Przekazanie towarów na potrzeby osobiste podatnika i jego pracowników

Przekazanie towarów na potrzeby osobiste podatnika i jego pracowników
Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega między innymi świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a także przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Tym samym zakres opodatkowania w ustawie jest bardzo szeroki i obejmuje znaczącą płaszczyznę relacji pracodawca-pracownik.
Istotny wyjątek od tego uregulowania czyni ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którą pracodawca jest zobowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach, w sytuacji gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu oraz gdy jest to konieczne ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.
Jeśli chodzi o zakres świadczeń, duże znaczenie mają ustalenia z organizacjami zawodowymi lub bezpośrednio z załogą w zakładach pracy.
Pracodawca w porozumieniu z przedstawicielami załogi może więc zdecydować o rodzaju środków ochrony indywidualnej, odzieży, obuwiu itp. oraz ustalić okresy ich użytkowania.
Należy pamiętać, że wymienione artykuły mają tylko wtedy walor przekazanych na podstawie przepisów prawa pracy, gdy pozostają własnością pracodawcy. Do odzieży roboczej można zaliczyć przede wszystkim: kombinezony, ubrania, bluzy, koszule, fartuchy, bluzki, spódnice, czapki, chustki itp. Można przyjąć, że przysługują one pracownikom stale wykonującym prace, przy których występuje intensywne brudzenie, przykra woń czy też czynniki mechaniczne powodujące przetarcie, rozdarcie, przyspieszone niszczenie odzieży własnej pracownika, a także ze względu na określone wymagania sanitarne lub higieniczne. Natomiast do obuwia roboczego można zaliczyć praktycznie wszystkie rodzaje obuwia, z tym że obuwie profilaktyczne przydziela się wykonującym prace w pozycji stojącej.
Nie ulega wątpliwości, że przekazanie pracownikom tych towarów nie mieści się w dyspozycji art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym nie podlega VAT i w konsekwencji czynność przekazania nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to czynność mieszcząca się w pojęciu sprzedaży towarów, lecz obowiązkowe działanie podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego przekazanie towarów pracownikowi nie oznacza, że podatnik jest zobowiązany z tego tytułu do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego również ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu i że w konsekwencji traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z przekazaniem odzieży ochronnej i innych artykułów przeznaczonych do użytku pracowników w ramach świadczenia stosunku pracy. Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z 16 listopada 1994 r. (znak MWM-5750/94): "Podatek naliczony związany z tymi zakupami podlega odliczeniu na zasadach ogólnych, gdyż jeśli wydatki są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu (dokumentach SAD), a podatnik prowadzi działalność opodatkowaną (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy)".
Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku przekazania odzieży ochronnej podatnik nie powinien dokumentować tej czynności fakturą wewnętrzną ani żadną inną. Natomiast posiadana faktura zakupu może stanowić podstawę do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego na zasadach ogólnych.
Istotne wątpliwości pojawiają się wtedy, gdy na ubraniach roboczych umieszczone jest logo firmy. Nasuwa się wątpliwość, czy odzieży takiej nie należy uznać za reklamową. Do kwestii tej należy podejść bardzo ostrożnie w zależności od konkretnej sytuacji. Można jednak przyjąć, że gdy będzie to odzież ochronna przekazana na potrzeby pracowników na podstawie przepisów bhp (np. pracownicy firmy zajmującej się oczyszczaniem miasta i wywozem śmieci ubrani w kombinezony z nadrukiem nazwy firmy), nawet logo firmy, mające niewątpliwie w pewnym stopniu charakter reklamowy (identyfikacyjny), nie będzie powodowało to automatycznie objęcia podatkiem tej czynności. Sytuacja będzie odmienna, gdy logo firmy będzie miało znaczenie dominujące nad funkcjami ochronnymi odzieży i odzież taka będzie zdominowana przez elementy reklamowe. Należy wtedy przyjąć, że jest to przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy i opodatkować VAT lub skorzystać z prawa do zwolnienia.
Konieczność ostrożnego podejścia do tej kwestii potwierdza wyrok NSA z 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97), stwierdzający, iż "użyte pojęcie reprezentacja nie musi się odnosić do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".
Istotne znaczenie będzie miało to, jak sam podatnik ocenia takie towary. Jeżeli będzie wskazywał na cel reklamowy - nie ulega wątpliwości, że powinien je opodatkować. Między innymi na zamiar podatnika (uwidoczniony w księgach) jako element decydujący w sprawie o podobnym przedmiocie sporu z organami skarbowymi postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Po 1195/98).
Istotne znaczenie dla tej oceny ma prowadzona przez podatnika ewidencja. Jeżeli podatnik zaksięguje takie towary jako wydatki na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie ulega wątpliwości, że powinien również przyjąć, iż podlegają VAT.
Kolejną bardzo ważną kwestią jest przekazanie napojów i posiłków pracownikom. Oczywiście przekazanie tych towarów nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług, jeżeli wynika to z przepisów prawa pracy, tzn. jeżeli praca wykonywana jest w warunkach, w których przekazanie określonych posiłków i napojów pracownikom wykonującym taką pracę jest obowiązkowe.
Ponadto bardzo istotnym warunkiem niepodlegania VAT czynności przekazania napojów i posiłków jest ograniczenie ich dostępności wyłącznie do pracowników.
W sprawie tej wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 lipca 1998 r. (znak PP1-7204/54/98/KSz), stwierdzając: "Nie stanowi przekazania (zużycia) na potrzeby reprezentacji albo reklamy oraz na potrzeby osobiste zatrudnionych przez podatnika pracowników, określone w art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przekazanie (zużycie) towarów, jeśli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub z innych przepisów".
Dotyczy to między innymi napojów (kawa, herbata, woda mineralna), które są przekazywane pracownikom na podstawie 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 129, poz. 844).
Zgodnie z tym rozporządzeniem pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnienia, oprócz wody, innych napojów. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.
Ponadto istotne znaczenie dla oceny, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług, stanowi kryterium osobistych celów podatnika. Przekazanie napojów i posiłków na cele osobiste należy niewątpliwie opodatkować. Trzeba jednak zauważyć, że pracownik z założenia nie zaspokaja w pracy swoich osobistych celów. W takiej sytuacji mamy więc do czynienia z użyciem wymienionych towarów na potrzeby własne podatnika, ale w celu związanym ze świadczeniem pracy. Można przyjąć, że przekazanie napojów i posiłków będzie podlegać opodatkowaniu wtedy, gdy pracownik będzie z nich korzystał poza pracą, czyli np. kawę będzie zabierał do domu na cele osobiste. W pozostałych przypadkach nie będzie występowała konieczność opodatkowania tych towarów.
Oczywiście również czynności przekazania pracownikom napojów i posiłków regeneracyjnych podatnik nie powinien fakturować, ma natomiast prawo do odliczenia zawartego w ich cenie podatku naliczonego na zasadach ogólnych.
Sytuacja bardziej się komplikuje, gdy z napojów i posiłków będą mogli korzystać klienci firmy i osoby postronne nie będące pracownikami. Zachodzi wtedy podejrzenie, że towary te są przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy.
Nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym korzystania z powyższych wyłączeń z ustawy o VAT jest właściwe księgowanie wydatków jako związane z czynnościami nie opodatkowanymi VAT, czyli przekazanie pracownikom odzieży ochronnej na podstawie przepisów bhp lub przekazanie napojów jako wypełnienie kolejnego warunku wynikającego z prawa pracy. Wydatki te nie mogą być księgowane jako związane z reprezentacją lub reklamą, ponieważ byłby to dowód dla organów skarbowych, że przekazanie towarów nie miało na celu wypełnienia norm prawa pracy, lecz było w istocie reprezentacją lub reklamą albo przekazaniem na potrzeby osobiste pracowników.
Ponadto trzeba podkreślić, że jeżeli czynność będzie przekazaniem na cele reprezentacji i reklamy - będzie podlegała VAT - od 1 stycznia 2000 r. podatnik ma prawo uznać ją za zwolnioną od VAT, pod warunkiem że nie zmniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach wymienionych czynności.