Zasady podzielności i łączenia kont

Liczba kont służących do księgowego ujęcia operacji gospodarczych nie może być stała. W niektórych przypadkach może się okazać, że ewidencja danego składnika aktywa lub pasywa bądź przychodów względnie kosztów nie zapewnia dostatecznie szczegółowych informacji o jego stanie i zmianach ogółu środków trwałych. Jednostka chciałaby wiedzieć, jakie zmiany dotyczą budynków i budowli, a jakie maszyn i urządzeń. Podobna informacja o wielkości przychodów ze sprzedaży wyrobów osobno, towarów osobno. To samo dotyczy kosztów wytworzenia wyrobów i wartości, po której nabyto sprzedane towary. W sytuacji takiej należałoby podjąć decyzję o podzieleniu określonego konta np. środków trwałych, przychodów operacyjnych, kosztów osiągnięcia przychodów operacyjnych na dwa lub więcej kont. Nowe konta zastępują od określonej daty (np. od dnia 1 stycznia) konto podzielone i działają według takich samych zasad jak konto podlegające podziałowi. Niekiedy może też nastąpić sytuacja odwrotna. Liczba operacji księgowanych na kilku kontach jest niewielka, a kontrola danego składnika na oddzielnym koncie jest zbędna za względu na jego małe znaczenie dla gospodarki jednostki. W przypadku takim może być podjęta decyzja o połączenie w ustalonym z góry dniu (np. od dnia 1 stycznia) dwóch lub więcej dotychczas oddzi9elnie prowadzonych kont o podobnym charakterze w jedno nowe konto. Zasady działania konta połączonego można sformułować następująco:
1. obrót strony debet konta połączonego powinien być równy sumie obrotów stron debet kont łączonych, natomiast obrót strony kredyt-sumie obrotów stron tych kont;
2. saldo konta połączonego powinno być równe sumie sald kont łączonych i powinno mieć taki sam charakter (Dt lub Ct).
W zależności od informacji, jakie chce się uzyskać dzięki podziałowi, konta można dzielić poziomo i pionowo.
Poziomy podział konta polega na podziale przedmiotu ewidencji konta (np. środków trwałych) na jego składniki (np. budynki i budowle oraz maszyny i urządzenia) i przeznaczeniu odrębnych kont dla wyodrębnionych w ten sposób składników. W wypadku poziomego podziału konta wydziela się konta podlegającego podziałowi zapisy debetowe i kredytowe dotyczące określonych grup operacji gospodarczych i uwidacznia się te zapisy na innych kontach, uzyskanych z podziału.
Na przykład dana jednostka gospodarcza ewidencjonuje należności na jednym koncie „Należności”. Na takim koncie byłaby prowadzona ewidencja wszystkich należności bez względu na tytuł ich powstania oraz grupę kontrahentów. Dla zwiększenia wartości poznawczej ewidencji księgowej konto „Należności” można podzielić poziomo. W wyniku czego można wyodrębnić konta: „Należności od odbiorców”, „Należności od pracowników”, „Pozostałe należności” itp. Nowo powstałe konta nadal można podzielić przy zastosowaniu zasady podzielności poziomej, np. konto „Należności od odbiorców”, w zależności od cech szczegółowych, które chce się wyróżnić, można dalej podzielić np. z punktu widzenia rodzaju kontrahentów na: „Należności od odbiorców krajowych” i „Należności od odbiorców zagranicznych” W danym przykładzie konto dzielone znika, a na jego miejsce pojawiają się nowe konta uzyskane z podziału.
Taki podział kont jest przydatny do sporządzenia bilansu, rachunku zysków i strat oraz ewentualnie innych sprawozdań.
Może również zachodzić potrzeba bliższego poznania sprzedaży i jej opłacalności, ile wyniosły przychody ze sprzedaży wyrobów na eksport, a ile na kraj, jakie wiązały się z osiągnięciem tych przychodów koszty.
Dla uzyskania tego typu informacji odpowiednie konto dzieli się poziomo na szereg kont szczegółowych, które dostarczają pożądanych informacji. Na przykład w wyniku poziomego podziału konta „Zobowiązania wobec dostawców” wyodrębnia się konta zobowiązań wobec każdego dostawcy; w wyniku podziału konta „Materiały” wyodrębnia się konta dla każdego asortymentu materiału, jaki znajduje się w magazynie itp. W takim wypadku konta uzyskane w wyniku poziomego podziały nie zastępują kont podlegających podziałowi, lecz są prowadzone obok nich, tworząc zwarty system ewidencji księgowej.
W wyniku poziomego podziału kont syntetyczne otrzymuje się nowe konta:
v syntetyczne (konta księgi głównej)- konto dzielone znika, a na jego miejsce prowadzi się nowe konta syntetyczne uzyskane z podziału; konta te służą do ujmowania w zbiorczych zapisach operacji gospodarczych dotyczących całych grup środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia;
v analityczne (konta ksiąg pomocniczych)-w takim przypadku konto dzielone jest prowadzone nadal, a w ramach ewidencji szczegółowej wystąpią konta analityczne uzyskane z podziału konta syntetycznego; konta takie służą do szczegółowego rozwinięcia obrotów i sald danego konta syntetycznego, np. konto „Materiały” zostaje uzupełnione zbiorem kont „Materiały A”, „Materiały B” itd.).
Natomiast pionowy podział konta polega na wydzieleniu części obrotu lub obrotów, powstałych z pewnego określonego tytułu, z danego konta na inne oddzielne konto. Konto polegające podziałowi pionowemu określane jest jako konto podstawowe, konta zaś uzyskane z podziału jako konta korygujące, gdyż korygują one do właściwej wysokości saldo uwidocznione na koncie podstawowym.
Pionowy podział kont można przedstawić na przykładzie podziału konta „Środki trwałe”. Konto „Środki trwałe” wykazuje saldo końcowe (Sk), stanowiące wartość bieżącą środków trwałych (wartość początkową minus dotychczasowe zużycie). Przy takim rozwiązaniu ewidencyjnym pojawiają się dwa mankamenty:
1. maleje wartość środka trwałego mimo, że od jego wartości początkowej, a więc tej, którą miał w momencie przyjęcia do ewidencji, oblicza się zużycie; utrudnia to obliczenia.
2. brak informacji o dotychczasowym zużyciu środka trwałego, co może powodować błędną ocenę sytuacji.
Aby te mankamenty wyeliminować konto „Środki trwałe” można podzielić pionowo, tworząc oddzielne konta będące odpowiednikiem stron konta dzielonego.


Pionowy podział kont niebilansowych pozwala uzyskać nowe konta charakteryzujące wybrane elementy składowe procesów gospodarczych, ujmowane dotychczas łącznie na koncie poddanym podziałowi.
Konta niebilansowe, podobnie jak bilansowe, mogą być dzielone poziomo lub pionowo oraz łączone. Konta niebilansowe mogą być łączone z innymi kontami niebilansowymi oraz z kontami bilansowymi.
Łączenie kont niebilansowych z innymi kontami niebilansowymi następuje wówczas, gdy konta podlegające łączeniu mają wspólna treść, a ograniczona liczba operacji gospodarczych nie uzasadnia potrzeby prowadzenia odrębnych kont przez jednostkę. Z połączenia kont niebilansowych powstaje zawsze konto niebilansowe.
Niekiedy może okazać się celowe łącznie konta wynikowego lub rozliczeniowego z kontem bilansowym, jeżeli konta te wykazują zbliżoną treść. Konto uzyskane w wyniku takiego połączenia służy do kontroli określonego procesu gospodarczego (zadanie kont wynikowych i rozliczeniowych), a jednocześnie posiada saldo końcowe, które jest wykazywane w bilansie (właściwość kont bilansowych).


Literatura:
v J. i P. Matuszewicz „Rachunkowość od podstaw z uwzględnieniem postanowień znowelizowanej ustawy o rachunkowości” wyd. Finans-Serwis, Warszawa 2001
v Pod redakcją T. Kiziukiewicza „Rachunkowość” wyd. Ekspert, Wrocław 2001