CONTROLLING FINANSOWY JAKO ELEMENT RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Wstęp ............................................................................................................................ 3
ROZDZIAŁ I
Organizacja controllingu w przedsiębiorstwie ......................................................... 5
1.1. Istota i zakres controllingu ................................................................................. 5
1.2. System controllingu w przedsiębiorstwie ........................................................... 8
1.3. Rola i zadania controllera ................................................................................. 14
1.4. Organizacja i funkcje działu controllingu w przedsiębiorstwie ....................... 17
ROZDZIAŁ II
Budżetowanie kosztów w przedsiębiorstwie ........................................................... 26
2.1. Pojęcie kosztów w rozumieniu controllingu .................................................... 26
2.2. Metody szacowania i pomiaru kosztów ........................................................... 31
2.3. Przebieg procedury budżetowania ................................................................... 38
ROZDZIAŁ III
Potrzeba i możliwości organizacji controllingu finansowego w
Olsztyńskim Miejskim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej Sp. Z o.o. ........... 44
3.1. Charakterystyka przedsiębiorstwa .................................................................... 44
3.2. Znaczenie controllingu w zarządzaniu firmą na przykładzie MPEC Sp. z o.o. 46
3.2.1. Wdrażanie systemu controllingu ...................................................................... 46
3.2.2. Ośrodki kosztów ............................................................................................... 48
3.2.3. Budżetowanie ................................................................................................... 51
3.2.4. Fundusz controllera .......................................................................................... 54
3.2.5. Rola controllingu w realizacji podstawowych zadań firmy ............................. 56
Zakończenie ................................................................................................................ 61
Bibliografia ................................................................................................................. 63
Spis rysunków i tabel ................................................................................................. 64
Wstęp
Dzisiejszy światowy rynek podlega nieustannym zmianom, które stwarzają nowe możliwości, ale także nowe formy współzawodnictwa. Intensywna konkurencja zmusza przedsiębiorstwa do ciągłego rozwoju oraz bieżącej obserwacji i ograniczania kosztów działalności. Przejrzysty obraz rzeczywistości oraz szybkość reakcji i działania stanowią o jakości i efektywności zarządzania.
Controlling finansowy nie abstrahuje od rachunkowości zarządczej, nawet istotnie wykorzystuje procedury i dane z tego systemu. Jednakże controlling jest nakierowany bardziej na sterowanie i zarządzanie przy wykorzystaniu dorobku teoretycznego z tego zakresu. Jako system informacyjny funkcjonujący w firmie w zakresie planowania i kontroli, ma poważną część wspólną z systemem rachunkowości. Controlling zajmuje się szczególnie koncepcją "wąskich gardeł", czyli najbardziej wrażliwymi ogniwami przedsiębiorstwa, które w krytycznej sytuacji jako pierwsze stwarzają problemy do rozwiązania, jeśli planowane wyniki mają być osiągnięte. W controllingu kładzie się więc nacisk na kierowanie przedsiębiorstwem, co nie występuje tak wyraźnie w rachunkowości zarządczej. W tej dziedzinie wiedzy dąży się bowiem od stworzenia informacji pomocnej zarządzającym przy podejmowaniu decyzji, stosownie do służebnej roli rachunkowości w jednostce organizacyjnej. Niemniej jednak część wspólna systemu rachunkowości zarządczej i systemu controllingu jest znaczna, co może różnie wpływać na organizację konkretnej firmy. Także podstawy teoretyczne tych dziedzin wiedzy są wspólne.
Wiedza o strukturze problemu decyzyjnego, o obwodach sterowania i regulacji jest równie potrzebna w rachunkowości zarządczej, co w controllingu.
Wykorzystywanie rachunkowości zarządczej w sterowaniu ekonomiką przedsiębiorstwa można rozpatrywać biorąc pod uwagę rodzaje problemów ekonomicznych, w rozwiązywanie których angażuje się system rachunkowości.
W nowoczesnej gospodarce rynkowej zarządzanie przedsiębiorstwem bez względu na jego wielkość oznacza zarządzanie przyszłością, to zaś oznacza zarządzanie informacją. Nowatorską koncepcją zarządzania informacjami jest controlling – system zespołowego sterowania firmą, gdzie są przygotowane i przekazywane kierownictwu metody, modele oraz informacje zasilające planowanie i nadzorowanie realizacji zadań. Controlling zatem wspiera menedżerów w podejmowaniu szybkich decyzji przez kształtowanie wiarygodnego systemu informacji analitycznej. Jest ponadto ponad funkcyjnym instrumentem zarządzania, urzeczywistniającym wszystkie funkcje zarządzania.
Tezą niniejszej pracy jest sformułowanie, że wdrożenie controllingu przynosi wiele pozytywnych zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa co zdecydowanie wpływa na polepszenie organizacji i zarządzania. Poprzez odpowiednią analizę uwidacznia które grupy towarowe są dla przedsiębiorstwa obciążeniem, a które stanowią produkty strategiczne. Daje to możliwość weryfikacji a w konsekwencji lepsze wykorzystanie potencjału wytwórczego przedsiębiorstwa. Dzięki temu pozwala przedsiębiorstwom trwać na rynku oraz rozwijać się na nim przez bardzo długi czas.
W niniejszej pracy przedstawiono możliwości wdrażania i sposób organizacji controllingu w Olsztyńskim Miejskim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej Sp. Zo.o. w latach 1999-2001. Praca została napisana na podstawie dostępnych opracowań książkowych oraz materiałów źródłowych otrzymanych z przedsiębiorstwa.
Praca składa się z trzech rozdziałów. Pierwszy z nich na podstawie dostępnej literatury przybliża termin controllingu poprzez wyjaśnienie istoty, zakresu, roli i zadań controllingu w przedsiębiorstwie. Omówiona jest w nim przydatność controllingu i korzyści wypływające z utworzenia działu controllingu w przedsiębiorstwie.
Drugi rozdział obejmuje koszty w rozumieniu controllingu. Wyjaśniono pojęcie kosztu z punktu widzenia controllingu oraz metody jego szacowania i pomiaru. Omówiono również rolę budżetowania jako narzędzie przydatne w planowaniu operatywnym.
W trzecim rozdziale opierając się na rozważaniach dwóch poprzednich rozdziałów przedstawiono potrzebę i możliwości organizacji controllingu finansowego w Olsztyńskim Miejskim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej Sp.zo.o.
Pracę kończą wnioski, które są wynikiem głównych myśli zawartych w niniejszych rozważaniach. Praca została napisana na podstawie dostępnych opracowań książkowych i materiałów źródłowych otrzymanych z wyżej wymienionego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o.
Rozdział I
Organizacja controllingu w przedsiębiorstwie
1.1. Istota i zakres controllingu
Pierwsze symptomy controllingu pojawiły się pod koniec XIX wieku w USA. Na szerszą skalę ta dziedzina została rozwinięta w przedsiębiorstwach amerykańskich w okresie międzywojennym, w czasie ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego. Po drugiej wojnie światowej controlling dotarł do Europy a jego centrum stały się Niemcy (ówcześnie Republika Federalna Niemiec).
Controlling w Polsce pojawił się stosunkowo niedawno, na początku lat dziewięćdziesiątych, przede wszystkim w polskich oddziałach firm zagranicznych. Polska droga do controllingu wiodła z USA poprzez Europę. W Europie koncepcja controllingu zaszczepiona została na przełomie lat pięćdziesiątych i sześćdziesiątych, poprzez zakładanie filii przedsiębiorstw amerykańskich. Szczególne znaczenie koncepcja ta znalazła we Francji i Niemczech. Z czasem Niemcy stały się europejskim centrum controllingu.
Wbrew pozornym skojarzeniom controlling wywodzi się od angielskiego słowa „control” które oznacza sterowanie, a nie kontrolę („controller” = regulator), chociaż sterowanie bez sprzężenia zwrotnego (czyli formy kontroli) nie ma większego sensu.
W latach 90-tych nastąpił boom – powstawały nowe firmy mające na celu szybkie osiągniecie zysku. Należało mieć tylko ideę i ją realizować – istniało zarządzanie autokratyczne, menedżer podejmował decyzje jednoosobowo, gdyż ilość aspektów, które brał pod uwagę była ograniczona. Horyzont planowania był skrócony – istniało planowanie z dnia na dzień. Firmy nastawione były głównie na przetrwanie i maksymalizację zysku. Było to podejście krótkowzroczne. Chaos w otoczeniu polityczno-prawno-ekonomicznym nie pozwalał na przewidywanie w dłuższej perspektywie czasowej. Stąd potrzeba wdrażania wysoko wyspecjalizowanych systemów wspierających proces podejmowania decyzji praktycznie nie istniała.
Wraz z upływem czasu realia uległy zmianie. Firmy zaczęły stopniowo wprowadzać systemy wspierające zarządzanie, które w rzeczywistości ograniczały się do czystej ewidencji działalności przedsiębiorstwa, tzn. do systemów finansowo-księgowych, fakturowania. Taki ograniczony zakres funkcji systemów w zupełności wystarczał.
Proces ewolucji systemów wspierających zarządzanie nadal trwał – nie w oderwaniu od otoczenia rynkowego – ale jako odpowiedź na kolejne zmiany. Palącym problemem stała się nie tylko konieczność intensywnego zabiegania o klientów, zdobywania nowych rynków, ale również konieczność obniżania kosztów na każdym szczeblu działalności firmy, identyfikacji centrów powstawania kosztów i zysków. To z kolei oznacza pracę z coraz większą ilością danych i informacji. A to jest początek naszych czasów – specyfiki obecnie działających przedsiębiorstw.
W Polsce początkowo zainteresowanie controllingiem było niewielkie, dopiero od paru lat koncepcja ta rozprzestrzenia się bardzo szybko. Przede wszystkim dzięki działalności wielu wyspecjalizowanych firm doradczych, głównie Akademii Controllingu w Gdańsku oraz Szkoły Controllingu w Katowicach. Controlling jest stosowany w paruset polskich przedsiębiorstwach w różnym zakresie, a kilkaset następnych przygotowuje się do jego wprowadzenia.
Popularyzacja controllingu w Polsce miała kilka podstawowych form, po pierwsze pionierzy polskiego controllingu, dysponujący wiedzą fachową nabytą głównie za granicą popularyzowali controlling przede wszystkim za pośrednictwem fachowych czasopism. Do najbardziej znanych pionierów w tej dziedzinie zaliczyć można: Jacka Goliszewskiego, Stefana Olecha oraz Halinę Błoch. Po drugie controlling docierał do Polski za pośrednictwem tłumaczeń dzieł obcojęzycznych (niemieckich, angielskich, francuskich). Po trzecie pojawiło się bardzo wiele prac teoretycznych, stanowiących tłumaczenia, adaptację lub kompilację teoretycznych prac zagranicznych.
W Polsce mamy do czynienia z różnorodnością pojęć i poglądów w kwestii controllingu. Poniżej przedstawiam kilka różnych definicji zagadnienia controllingu, które wydają się być najciekawszymi i najwłaściwszymi spośród istniejących.
Controlling to:
System kierowania przedsiębiorstwem (jako ponadfunkcyjny instrument zarządzania).
Proces sterowania zorientowany na wynik przedsiębiorstwa, realizowany poprzez planowanie, kontrolę i sprawozdawczość (jako koncepcja sterowania).
Ogólna metoda, narzędzie, instrument zarządzania wspomagający tradycyjne funkcje zarządzania. Controlling jako system to cały zbiór uporządkowanych metod, miedzy którymi występują zależności dotyczące warunków, zasad i sposobów ich stosowania.
Nowoczesna metoda kierowania przedsiębiorstwem, zbiór reguł, który ma pomagać (przede wszystkim kadrze kierowniczej) w osiąganiu wyznaczonych celów, jest także systemem rachunkowości zarządczej.
Kompleksowe skoordynowane zarządzanie przedsiębiorstwem w aspekcie optymalizacji określonych celów.
System zarządzania koordynujący procesy planowania, kontroli oraz zasilania w informacje i umożliwiający tym samym sterowanie przedsiębiorstwem z punktu widzenia wyznaczonych celów; controlling nie zastępuje zarządzania, ale wspomagając, opiniując i doradzając czyni zarządzanie możliwym.
Oznacza system sterowania organizacją, zorientowany na wyniki i realizowany poprzez planowanie, kontrolę i kierowanie. Jest więc ponadfunkcyjnym instrumentem zarządzania, który powinien wspierać kadrę kierowniczą przy podejmowaniu decyzji i tworzeniu mechanizmów skutecznego sterowania, pozwalających na osiąganie wysokiej efektywności zarządzania.
Jak widać mamy do czynienia z tzw. dżunglą pojęciową, prawie każdy rozumie pojęcie controllingu inaczej, controlling jest więc procesem, instrumentem, systemem zarządzania, metodą kierowania, narzędziem, systemem wspomagania kierownictwa itd.
Celem controllingu jest przeprowadzenie korekt i sprawowanie nadzoru różnymi dziedzinami działalności firmy. Jest to proces kompleksowy, w którym dochodzi do scalenia czynności koordynacyjnych, kontrolnych, informacyjnych i planistycznych. Ten strategiczny cel controllingu realizowany jest przez tworzenie odpowiednich struktur i procedur wewnętrznych oraz integrowanie celów. Controlling we współczesnych organizacjach można przyrównać do busoli wyznaczającej kierunek rozwoju i wskazującej prawidłowość (lub nieprawidłowość) realizacji tego kierunku.
1.2. System controllingu w przedsiębiorstwie
Controlling ma szansę realizowania swoich zadań jeśli tylko zostanie opracowany i wdrożony w formie zintegrowanego systemu przy zdecydowanej determinacji kierownictwa przedsiębiorstwa. System controllingu obejmuje wyszukiwanie i rozpoznawanie celów, właściwej drogi ich realizacji oraz tzw. wąskich gardeł. Wyodrębnienie a następnie likwidacja lub redukcja najsłabszych ogniw organizacji jest naczelnym zadaniem controllingu dzięki czemu możliwy jest późniejszy sprawny rozwój organizacji. System controllingu nie służy jedynie kontrolowaniu lecz w większym stopniu zapobieganiu. Możliwe odchylenia powinny być wykrywane wcześniej jeszcze przed ich wystąpieniem.
Skonstruowanie sprawnego systemu controllingu wymaga precyzyjnego określenia relacji miedzy kadrą kierowniczą a zespołem kontrolnym. Wdrożenie controllingu ma pełne uzasadnienie i jest racjonalne jedynie wówczas gdy zarządzanie przedsiębiorstwem ma charakter zdecentralizowany. Controlling jest zorganizowany w zespołach zadaniowych wmontowanych w ramową strukturę organizacyjną. Do najczęściej tworzonych obszarów zadań controllingu realizowanych w ramach zespołów zadaniowych zaliczamy: produkcję, marketing oraz finanse. Między tymi obszarami zachodzi współzależność, oddziaływają one na siebie.
Jednym z początkujących działań na etapie formułowania sytemu controllingu jest ujawnienie samodzielnie funkcjonujących struktur organizacyjnych (ośrodków odpowiedzialności) w postaci centrów zysku i centrów kosztów. Każde z tak zdefiniowanych centrów realizuje zbiór zadań składających się na system controllingu. System controllingu składa się:
- planowanie – proces zorientowany na określenie celów strategicznych i operacyjnych;
- kontrola – obejmuje przyjętą metodykę kontroli w zakresie realizacji wytyczonych celów oraz ujawnienia odchyleń;
- informowanie – raportowanie wyników jednostek organizacyjnych w sposób wiarygodny i zrozumiały dla odbiorcy;
- zarządzanie – koordynowanie pracy poszczególnych jednostek w ramach przedsiębiorstwa jako całości, proponowanie oraz wdrożenie działań korekcyjnych.
Planowanie – jest fundamentalnym elementem całościowego procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Polega na określeniu cząstkowych planów na poziomie jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa wyrażonych wartościowo po stronie wydatków i/lub wpływów. Podstawą planowania są istniejące zasoby oraz przewidywane w nich zmiany. Rola controllingu na etapie planowania sprowadza się do wspomagania decydentów w zakresie właściwego definiowania wartości planistycznych, ich oceny pod kątem realizacji wytyczonych celów oraz do wskazywania zależności pomiędzy planowanymi działaniami w ujęciu wartościowym. Zatem umożliwia weryfikację scenariuszy rozwoju i funkcjonowania przedsiębiorstwa względem ustalonych wcześniej priorytetów. Bez wielkości planistycznych nie istniałaby możliwość oceny jakości podejmowanych decyzji ani też wskazania popełnionych błędów. Planowanie obejmuje swym zakresem całość dziedzin funkcjonowania przedsiębiorstwa, mimo iż nie wszystkie z nich mają charakter strategiczny. By efektywnie skonsolidować plany cząstkowe najważniejszych obszarów funkcjonowania podmiotu zaleca się zachowanie następującej kolejności procesu planowania:
- ilościowy plan sprzedaży;
- wartościowy plan sprzedaży;
- plan kosztów (koszty stałe i zmienne);
- plan zysków (wynik przedsiębiorstwa);
- plan produkcji;
- plan inwestycji;
- plan finansowy;
- plan zaopatrzenia;
- plan zatrudnienia;
- planowany bilans;
- planowany rachunek wyników.
Oczywiście jest to ujęcie modelowe, które w indywidualnych przypadkach może ulec znacznej modyfikacji lub uproszczeniu w związku ze specyfiką działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo. Niemniej jednak proces planowania powinien zawsze obejmować ilościowy plan sprzedaży, plan kosztów oraz plan zysków. Końcowym wynikiem planowania musi być opracowanie rachunku zysków i strat oraz bilansu, a następnie poddanie tych sprawozdań krytycznej ocenie. Planowanie jest zadaniem, które dotyczy każdego kierownika odpowiedzialnego za funkcjonowanie jednostki organizacyjnej. Należy także zaznaczyć, że planowanie nie daje pełnej swobody działania. Planowane wartości muszą być realne, zaś realizujący je pracownicy muszą mieć odczucie, iż wytyczone cele są możliwe do zrealizowania.
Ze względu na hierarchię celów oraz horyzont czasowy możemy wyróżnić następujące rodzaje planowania:
- strategiczne – obejmuje ono wytyczenie wizji rozwoju przedsiębiorstwa oraz sformułowanie misji będącej fundamentem jego funkcjonowania. W ramach planowania strategicznego następuje definiowanie celów rynkowych przedsiębiorstwa na okres czterech, niekiedy trzech lat. Narzędziem wykorzystywanym do realizacji wytyczonych celów są przyjęte strategie działania oraz zasoby będące w posiadaniu przedsiębiorstwa lub w jego zasięgu. Jego istotą jest sterowanie ukierunkowane na osiąganie zysków, operuj on twardymi danymi oraz wielkościami kwantyfikowalnymi opisującymi dobrze zdefiniowane problemy, zorientowany jest na sprzężenie zwrotne pomiędzy wielkościami zadanymi i uzyskiwanymi. Controlling strategiczny powinien wspierać menedżera w sterowaniu, kontroli, analizie odchyleń i przygotowywaniu przedsięwzięć korekcyjnych. Controlling strategiczny uzupełnia zakres działań controllingu operacyjnego, wprowadzając filozofię controllingu na szczeblu strategicznym;
- operacyjne (operatywne) – jest najstarszym i najbardziej w świecie rozpowszechnionym rodzajem controllingu. Bazuje na problemach planowania operatywnego i taktycznego, koordynuje bieżącą działalność firmy poprzez analizę i kontrolę nakładów i dochodów. Koncentruje się na osiąganiu w krótkim horyzoncie czasu celów, które wynikają z planów strategicznych. Controlling operacyjny towarzyszy każdej fazie opracowywania strategii, konkretyzując i weryfikując poszczególne koncepcje i programy strategiczne. Głównym zadaniem tego controllingu jest jak najszersze umożliwienie realizacji wytyczonych celów. Założenia sformułowane na etapie planowania strategicznego przyjmują konkretne wartości liczbowe w zakresie przychodów, kosztów, zysku itp.
Poniższa tabela 1 obrazuje omówione wcześniej dwie odmiany controllingu.
Tabela 1
Controlling strategiczny i operatywny
Typy controllingu
Cechy
charakterystyczne
Controlling strategiczny
Controlling operatywny
Orientacja otoczenie i przedsiębiorstwo:
adaptacja przedsiębiorstwo:
opłacalność, rentowność
Rodzaj planowania planowanie strategiczne planowanie taktyczne
i operatywne, budżet
Punkty krytyczne szanse/zagrożenia słabe i mocne strony nakłady/dochody koszty/wyniki
Cel zapewnienie rozwoju przedsiębiorstwa, sukces gospodarność,
zysk, rentowność
Źródło: J. Goliszewski: Controlling strategiczny, Przegląd Organizacji 5/01
Te dwa rodzaje planowania są ze sobą ściśle skorelowane: planowanie strategiczne wyznacza cele i strategie dla planowania operatywnego, z kolei planowanie operatywne definiuje te wytyczne w formie liczb nadając zbiorowi życzeń realny wymiar.
Kontrola – jest drugim co do znaczenia obszarem zadań controllingu. Rolą zaplanowanego systemu kontroli jest porównywanie wielkości ustalonych na etapie planowania z tymi osiągniętymi w rzeczywistości. Projektując system kontroli należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:
- jakiego rodzaju pomiary będą dokonane
- jaka będzie ich częstotliwość
- kto jest odpowiedzialny za ustalenie norm i ich elastyczność
Efektywny system kontroli powinien umożliwić identyfikację odchyleń w zakresie porównywanie wartości planowanych z osiągniętymi oraz stanowić podstawę do podejmowania decyzji polegających na dostosowaniu parametrów do zaistniałej sytuacji czyli utrzymaniu dotychczasowego stanu rzeczy, skorygowaniu ujawnionych odchyleń lub zmianie norm przyjętych na etapie planowania.
Podstawowym narzędziem w procesie kontroli jest stosowanie rachunków porównawczych. W zależności od dostępu przedsiębiorstwa do informacji z zewnątrz oraz potrzeb jakimi kieruje się kierownictwo jednostki, zespół kontrolujący może skorzystać z:
- porównania w czasie – zestawienie danych z różnych okresów, obejmuje jedynie wartości rzeczywiste; pozwala prześledzić dynamikę odchyleń w poszczególnych działach oraz utworzyć macierz zależności pomiędzy poszczególnymi procesami;
- porównania branżowego – obejmuje porównanie przedsiębiorstw w ramach tej samej branży; niestety informacje do przeprowadzenia takiego porównania są najczęściej dostępne jedynie za pośrednictwem firm doradczych, bardzo często po znacznie wygórowanych cenach, a decydując się na przeprowadzenie takiego porównania należy pamiętać, by dotyczyło ono jednostek o podobnej strukturze, charakterystyce procesów oraz zbliżonej wartości kluczowych parametrów, w przeciwnym razie osiągnięte wyniki mogą okazać się nazbyt optymistyczne lub bezpodstawnie pesymistyczne;
- porównania wartości planowanych z rzeczywistymi – najczęściej stosowane narzędzie w procesie kontroli; umożliwia ujawnienie odchyleń we wszystkich obszarach jednostki, w których wcześniej miał miejsce proces planowania, pozwala na ocenę w trakcie roku stopnia realizacji celów postawionych przez przedsiębiorstwo.
Informowanie – rzetelne i wiarygodne przedstawienie stanu rzeczy ujawnionego na etapie kontroli stanowi podstawę do podejmowania działań korygujących lub naprawczych przez osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa. Sformułowanie i akceptacja jednolitego systemu raportowania danych są równie istotne co zaprojektowanie właściwego systemu kontroli. Raporty zespołu kontrolującego powinny być zrozumiałe dla odbiorcy, przede wszystkim w zakresie norm przyjętych do oceny stopnia realizacji celów przyjętych przez jednostki organizacyjne.
Zarządzanie – należy przez nie rozumieć zagwarantowanie, że pomimo występowania odchyleń realizacja procesów zachodzących w przedsiębiorstwie umożliwia osiągnięcie założonych celów – dla większości jest to zysk. Na przestrzeni roku kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych samodzielnie nadzorują ich funkcjonowanie. W przypadku wystąpienia znacznych odchyleń od wartości planowanych do działania wkracza controller. Zadaniem controllera jest wskazywanie przyczyn występowania ujawnionych odchyleń tak, by możliwym było podjęcie działań korygujących zorientowanych na przyszłość. Powinien on zwracać szczególną uwagę na występowanie tzw. wąskich gardeł w przedsiębiorstwie, dokonać ich hierarchii oraz monitorować działania przebiegające na tychże odcinkach. Mimo szeregu zadań, rolę nadrzędną w pracy controllera spełnia mimo wszystko monitorowanie realizacji planów operatywnych oraz wczesne ujawnienie powstałych odchyleń. Co więcej, ustalenie przyczyny rozbieżności pozwala stwierdzić, czy działają one na korzyść przedsiębiorstwa, czy też niosą negatywne konsekwencje z perspektywy osiągnięcia założonego celu. Analiza odchyleń musi być przeprowadzona w taki sposób, aby z porównania wartości planowanych z rzeczywistymi można było wyciągnąć odpowiednie wnioski. Wśród przyczyn występowania odchyleń wymienia się:
- błędne planowanie,
- złą organizację,
- nierealne cele,
- niewłaściwą realizację celów,
- nieprzewidziane zmiany w otoczeniu (wpływy zewnętrzne),
- zmiany organizacyjne,
- wzrost cen surowców,
- nowe metody technologiczne,
- zbyt duże lub zbyt małe zużycie,
- błędy w dekretowaniach księgowych,
- podwyższenie płac,
- braki w materiałach,
- awarie maszyn,
- przekroczenie lub niepełne wykorzystanie zdolności produkcyjnych itp.
System controllingowy będą wprowadzały te przedsiębiorstwa, które dostrzegają bariery utrudniające im skuteczne rozwiązywanie problemów. Te które to uczyniły na efekty nie czekały długo.
1.3. Rola i zadania controllera
Controllerowi powinna przyświecać zasada, że informacja tworzona przez niego powinna być przejrzysta i zrozumiała oraz powinna mieścić się na stronie A4. Jeżeli zakres informacji jest zbyt duży aby zmieścić go na stronie należy informację podzielić na syntetyczną i analityczną. Przykładem może być rachunek pokryć finansowych dla którego informacją analityczną mogą być budżety estetyczne poszczególnych jednostek odpowiedzialności.
Wprowadzenie systemu budżetowania oraz rozliczania kosztów i wydatków powoduje że celem działalności controllera staje się:
- stworzenie planu działań i koordynacji tych działań w strukturze przedsiębiorstwa,
- określenie nakładów, przychodów i źródeł finansowania,
- bieżąca analiza kosztów komórek organizacyjnych pozwalająca ocenić wielkość i zasadność ponoszonych wydatków,
- ciągłe dostarczanie danych stanowiących podstawę kolejnych przedsięwzięć,
- motywowanie na podstawie celów według których następuje rozliczenie pracowników poszczególnych szczebli,
- uporządkowanie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi,
- organizacja kanałów informatycznych i banku informacji,
- wdrożenie zasad rachunkowości zarządczej (wewnętrznej),
- stworzenie ośrodków kosztów i budowa budżetów kosztów dla ośrodków kosztów administracji i płynnych kosztów produkcji,
- wyodrębnienie ośrodków zysków i opracowanie systemu liczenia pokryć finansowych,
- planowanie strategiczne i operatywne,
- stworzenie systemu motywacji.
Realizacja tych zadań wymaga stosowania specjalistycznych narzędzi takich jak: wielowymiarowej klasyfikacji kosztów, rachunku opłacalności i rachunku inwestycji, kalkulacji stawek roboczogodziny dla poszczególnych jednostek produkcji pomocniczej, budżetowanie na bazie zerowej, planowania bilansu, systemu wynagradzania zorientowanego na zysk. Pomocne w tym będą komputeryzacja i ujednolicone wzory druków. Ważne będzie zachowanie kolejności zadań, konsekwentna realizacja zadań do końca, uproszczenia, unikanie pośpiechu oraz stosowanie narzędzi controllingu. Mottem dla controllera winno być:
- decyzja może być tylko tak dobra jak informacja na bazie której jest podejmowana;
- informacja jest nic nie warta, a nawet stanowi czynnik destrukcyjny jeżeli nie zostanie odczytana zgodnie z intencjami autora.
Zadania controllera uzależnione są od rodzaju otoczenia w jakim funkcjonuje przedsiębiorstwo, jak również rodzaju wdrażanego w firmie controllingu (operacyjnego czy strategicznego). Wpływ otoczenia na zadania controllera obrazuje tabela 2.
Tabela 2
Wpływ otoczenia na zadania controllera
SYLWETKA CONTROLLERA TYP
OTOCZENIA ZADANIA
CONTROLLERA
REJESTRATOR Stabilne
(statyczne) - dostarczanie danych o minionych procesach gospodarczych,
- powiązanie z księgowością finansową i tradycyjnym rachunkiem kosztów,
- wykorzystywanie informacji ze sprawozdań finansowych,
- nie uczestniczy w procesie decyzyjnym.
NAWIGATOR Zmienne (umiarkowanie dynamiczne) - integracja planowania z kontrolą,
- porównywanie wielkości faktycznych z planowanymi,
- zapobieganie popełnieniu ewentualnych błędów,
- wyeliminowanie odchyleń w czasie teraźniejszym i w przyszłości,
- współuczestniczenie w procesie decyzyjnym,
- pełni funkcje sztabowe lub liniowe.
INNOWATOR Burzliwe (dynamiczne) - szybka orientacja w dokonanych zmianach,
- energiczne działania innowacyjne,
- ulepszanie rozwiązania przyjętego systemu ekonomicznego,
- stosowanie nowoczesnych rozwiązań w rachunkowości finansowej i zarządczej
- udział w zarządzaniu.
Źródło: K. Czubakowska, Idea controllingu w systemie zarządzania w podstawy controllingu, pod red. E. Nowaka, wydawnictwo AE im. Oskara Langego we Wrocławiu, wrocław 2000, s. 25.
Szeroki zakres obowiązków controllera związany jest z dużą odpowiedzialnością. Fakt ten z kolei determinuje zbiór wymagań, które określają profil osobowościowy controllera oraz jego przygotowanie zawodowe. Z punktu widzenia cech osobowościowych controller powinien być opanowany i stanowczy, charakteryzować się umiejętnością syntezy i analizy informacji, być przekonujący i posiadać predyspozycje do pracy grupowej, wreszcie przejawiać inicjatywę oraz zdolność do postrzegania rzeczywistości z odmiennej perspektywy. Z kolei od strony przygotowania zawodowego controller powinien posiadać wiedzę na temat ekonomiki przedsiębiorstwa, narzędzi controllingu operatywnego, systemów budżetowania oraz sporządzania sprawozdań finansowych, tak, by mógł skutecznie sterować realizacją celów przez przedsiębiorstwo. Nieodzowna jest również znajomość obsługi komputera i systemów informatycznych obsługujących funkcje księgowo-finansowe w przedsiębiorstwie. Tak zdefiniowany profil controllera sprawia, ze pracodawcy poszukują na to stanowisko osób o otwartym umyśle, potrafiących szybko analizować informację i przedstawić ją w przystępnej formie zainteresowanym stronom.
1.4. Organizacja i funkcje działu controllingu w przedsiębiorstwie
Model przedsiębiorstwa to temat, nad którym raczej przechodzi się do porządku dziennego. Tymczasem jest on jednym z najważniejszych tematów od których należy rozpocząć analizę koncepcji wdrażania controllingu w przedsiębiorstwie.
Controlling w każdym przedsiębiorstwie przyjmuje inną postać. Nigdy nie można też uznać go za system zamknięty i ostatecznie wdrożony, powinien ciągle dostosowywać się do potrzeb firmy i rozwijać wraz z nią. Warunkiem niezbędnym do wprowadzenia controllingu w firmie, obok zgody na decentralizację zarządzania, jest zapewnienie odpowiedniego klimatu organizacyjnego. Controlling, jak wszystko co nowe, będzie wzbudzał niepokój. Pracownicy mogą obawiać się dodatkowej kontroli, a kierownicy utraty władzy, gdyż komórka controllingu postrzegana będzie przez nich jako konkurencja. Niezbędnym przy wprowadzaniu controllingu jest zatem warunek uzyskania akceptacji najwyższego kierownictwa dla nowej idei, a także przekonanie pracowników, że controlling nie jest dla nich zagrożeniem, ale poprzez nastawienie na przyszłość i rozwój przedsiębiorstwa ma pomóc firmie zwiększyć zyski.
W ostatnich kilku latach ogromnie wzrasta w polskich firmach produkcyjnych rola controllingu operacyjnego w zarządzaniu kosztami i finansami przedsiębiorstwa. Odgrywa on strategiczną rolę w procesie budżetowania, kontroli kosztów, planowania i monitorowania zmian w poziomie kapitału pracującego, płynności firmy oraz aktywów i pasywów firmy.
Realizacja wszystkich zadań, jakie stają przed controllingiem operacyjnym w przedsiębiorstwie, jest możliwa przy wyodrębnieniu fizycznej struktury organizacyjnej controllingu, tzn. działu controllingu, oraz wyposażeniu go w odpowiedni system informatyczny. Dział controllingu umiejscowiony jest w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa w pionie dyrektora finansowego. Zastępuje on tradycyjną komórkę organizacyjną działu planowania i analiz finansowych oraz określone funkcje (planistyczne i analityczne) działu kosztów.
W dziale controllingu, w oparciu o programy produkcyjne, kreuje się krótkookresową politykę finansową firmy wyrażoną w rocznych (kwartalnych, miesięcznych) budżetach operacyjnych kosztów i budżetach finansowych.
Implementacja wyżej wymienionych budżetów do praktyki gospodarczej przedsiębiorstw odbywa się przez kontrolę ich wykonania (zarządzanie przez wyjątki) w ujęciu faz produkcyjnych, podmiotów wewnętrznych (centra kosztów) oraz funkcji ogólno produkcyjnych i nieprodukcyjnych zarządzania. Najważniejszą rolę w procesie kontroli wykonania budżetów operacyjnych i finansowych odgrywa dział controllingu w połączeniu z kontrolerami kosztów w centrach kosztów.
Dział controllingu z racji realizowanych funkcji winien składać się z dwóch podstawowych komórek:
- komórki rachunkowości zarządczej (komórki controllingu kosztów),
- komórki kontrolera finansowego.
Komórka rachunkowości zarządczej realizuje funkcje związane z zarządzaniem kosztami (budżetowanie i kontrola kosztów). Natomiast komórka kontrolera finansowego realizuje funkcje związane z zarządzaniem płynnością finansową.
W wielu firmach dział controllingu nazywany jest działem rachunkowości zarządczej, realizującym te same funkcje co dział controllingu: controlling kosztów i controlling finansowy. Przy takiej organizacji controllingu rachunkowość zarządcza pojmowana jest bardzo szeroko, tzn. obejmuje zarówno problematykę związaną z zarządzaniem kosztami, jak również zarządzaniem płynnością. Różnic merytorycznych przy jednym czy drugim podejściu nie ma, jest to tylko problem różnego nazewnictwa.
Bardzo często dział controllingu nazywany jest działem controllingu finansowego, aby wyraźnie zaznaczyć, że jego funkcje związane są z zarządzaniem finansowym, a nie z controllingiem produkcyjnym, handlowym, personalnym czy też marketingiem.
Podstawowym zadaniem komórki rachunkowości zarządczej, kierowanej przez głównego kontrolera kosztów, jest koordynowanie i konsolidowanie budżetów kosztów tworzonych w centrach kosztów produkcji podstawowej, pomocniczej oraz wydzielonych centrach kosztów nieprodukcyjnych.
Proces budżetowania kosztów w podmiotach wewnętrznych koordynuje planista kosztów w komórce rachunkowości zarządczej w porozumieniu z kierownikami centrów kosztów. W przedsiębiorstwach dużych, o skomplikowanym procesie produkcyjnym, w centrach kosztów powoływani są tzw. inżynierowie kosztów pełniący funkcje kontrolerów kosztów na poziomie zakładu, wydziału, oddziału.
W centrach kosztów produkcji podstawowej i pomocniczej tworzone są następujące budżety:
- budżet kosztów materiałów bezpośrednich,
- budżet kosztów płac bezpośrednich,
- budżet kosztów wydziałowych.
W komórce rachunkowości zarządczej planista kosztów, na bazie ww. budżetów, tworzy operacyjne budżety kosztów podmiotów wewnętrznych produkcji podstawowej i pomocniczej oraz całościowy budżet kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych.
Budżety kosztów nieprodukcyjnych (zarządu, sprzedaży, marketingu, reklamy, B i R, zaopatrzenia, kontroli jakości) przygotowywane są w miejscach ich powstania (centra kosztów).
Budżetowanie kosztów w podmiotach wewnętrznych jest tylko wtedy skuteczne, jeśli dzięki niemu uda się głównemu kontrolerowi kosztów nałożyć na kierowników centrów podmiotów kosztowych, i wyegzekwować od nich, obowiązek utrzymania się w limicie kosztów określonych w budżecie. Wymaga to spełnienia odpowiednich warunków. Między innymi kierownik danego podmiotu powinien:
- uznać budżet za racjonalną miarę kosztów, za które on odpowiada, co oznacza, że budżety powinny być sporządzane z udziałem osób odpowiedzialnych za dany podmiot kosztowy (zazwyczaj jest to kierownik centrum kosztów);
- mieć określony zakres swobody: możliwość podejmowania decyzji wpływających na wysokość kosztów w podmiocie wewnętrznym, a zarazem zatrzymanie się w granicach limitu określonego budżetem bez naruszania zasad racjonalnej gospodarki (np. zapewniając właściwą konserwację i remonty maszyn);
- rozliczać się z rzeczywistego wykonania budżetu ustalonego na podstawie wiarygodnych, budzących zaufanie, porównywalnych danych księgowych.
Komórka rachunkowości zarządczej w oparciu o dane księgowe przygotowuje dla kierowników centrów kosztów sprawozdania z wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych. Zbiorcze zestawienia z wykonania tychże budżetów przygotowuje, analizuje i przedstawia wnioski analityk kosztów. Wnioski prezentowane są:
- głównemu kontrolerowi kosztów,
- kierownikowi działu controllingu,
- szefowi produkcji,
- dyrektorowi finansowemu.
Ocenę wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych przeprowadza się co miesiąc. Ostateczne rozliczenie następuje jednak co kwartał (narastająco), po jego zakończeniu. Ocenę tę przeprowadza się, badając dla kosztów odchylenia między budżetowymi kosztami centrów kosztów a zarachowanymi kosztami rzeczywistymi. Różnica między kosztami rzeczywistymi w miejscu ich powstania (centra kosztów) a budżetami przeliczonymi ich kosztów stanowi odchylenie od kosztów budżetowych. Wprowadzenie odchyleń nie jest istotą kontroli kosztów. Zbadane przyczyny ich powstania dają podstawę do właściwej oceny i podejmowania odpowiednich działań.
Przy analizie odchyleń od budżetu kosztów stałych (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) nie stosuje się bardziej skomplikowanych metod. Chodzi głównie o ujmowanie pierwotnych przyczyn odchyleń i ocenę poszczególnych różnic, w celu podziału na odchylenia nieistotne, nie wymagające reakcji, lub wymagające podjęcia kroków zaradczych ze strony kierownika centrum kosztów.
Prawidłowa i skuteczna kontrola kosztów płac bezpośrednich musi być ściśle powiązana i realizowana równocześnie z kontrolą:
- przebiegu oraz efektów produkcji,
- prawidłowości norm i wydajności pracy.
Kontrola zużycia materiałów bezpośrednich polega w zasadzie na ustaleniu ilości i wartości zużycia materiałów bezpośrednich przypadających na produkcję danego okresu i wprowadzenie różnic (odchyleń) w stosunku do zużycia, jakie przypada na wykonaną produkcję, według norm oraz według kosztu normatywnego (odchylenie budżetowe).
Dla potrzeb zarządzania kosztami można by ograniczyć się do sporządzania budżetów i kontroli ich wykonania według miejsca ich powstawania (podmiotowe ujęcie kosztów). W tym wypadku budżety kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych nie byłyby jednak powiązane z budżetowaniem kosztu jednostkowego produktu. Powodowałoby to nieuwzględnienie wpływu wielkości produkcji (wykorzystania zdolności produkcyjnych) oraz zastosowanej konstrukcji i technologii wyrażającej się w materiałochłonności, pracochłonności , a także produktywności, na wysokość postulowanego kosztu jednostkowego produktu. Aby tego uniknąć, w komórce rachunkowości zarządczej planista kosztów przygotowuje budżetowany koszt jednostkowy produktu, wykorzystując przygotowane wcześniej:
- budżety kosztów pośrednich w contrach kosztów,
- normy zużycia materiałów bezpośrednich,
- normy pracochłonności,
- normy braków i ubytków.
Budżety kosztów pośrednich (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) są podstawą do ustalania budżetowanych narzutów (procentowe) lub normatywnych stawek (kosztów) pośrednich. Za pomocą tych narzutów lub stawek oblicza się w kalkulacjach planowanych kosztów jednostkowych produktów budżetowane koszty pośrednie.
Wynikiem pracy planisty kosztów jest przygotowanie wyceny produktów w ujęciu; ex-ante; w następującej strukturze informacyjnej:
- zmienny jednostkowy koszt wytwarzania,
- pełny jednostkowy koszt wytwarzania,
- rentowność produktów (zysk, miara brutto, stopa marży, stopa zysku).
Po upływie okresu sprawozdawczego analityk kosztów dokonuje analizy odchyleń rzeczywistego jednostkowego kosztu produktu od kosztu postulowanego produktu. Analizowane są następujące elementy kosztu jednostkowego.
W ostatniej fazie procesu budżetowania kosztów komórka rachunkowości zarządczej w oparciu o przygotowany budżet kosztów, budżetowy koszt jednostkowy produktu oraz plan sprzedaży, prognozuje wynik finansowy firmy na bazie rachunku kosztów zmiennych i pełnych oraz szacuje próg rentowności. Bez wykorzystania obu systemów rachunku kosztów nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego dla potrzeb sprawozdawczości zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Prognozowany wieloblokowy rachunek wyników dostarcza odpowiednio przetworzonych i wiarygodnych informacji do podejmowania decyzji długo- i krótkookresowych na wszystkich szczeblach zarządzania.
Analityk kosztów, dysponując planowanym i rzeczywistym wynikiem finansowym, może dokonać przyczynowej analizy odchyleń rzeczywistego wyniku finansowego od wyniku planowanego. Celem tego rodzaju analizy jest określenie wagi i wyjaśnienie przyczyn powstania różnego rodzaju odchyleń, a ponadto kontrola i ocena działania menedżerów odpowiedzialnych za funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zakres i stopień szczegółowości analizy zależy od potrzeb informacyjnych zarządzających przedsiębiorstwem, ale jest w znacznej mierze ograniczony systemem rachunku kosztów, którym posługuje się dana jednostka. W zależności od przyjętego systemu (rachunek kosztów zmiennych, rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych standardowych), zakres i możliwości analizy będą różne. Zazwyczaj są to informacje dotyczące odchyleń: zysku netto, zysku brutto, marży na pokrycie kosztów zmiennych, kosztów stałych - produkcyjnych i nieprodukcyjnych. Informacje te raportowane są z działu controllingu do wszystkich dyrektorów funkcyjnych oraz zarządu.
Planowanie i analiza progu rentowności, realizowane w komórce rachunkowości zarządczej, dostarczają informacji niezbędnych przy podejmowaniu decyzji o wielkości i strukturze produkcji, sprzedaży, a także danych do prognozowania wyników działalności przedsiębiorstwa w krótszym i dłuższym okresie. Próg rentowności może być również wykorzystywany przy podejmowaniu decyzji związanych z rozmiarami planowanych inwestycji, czyli w wyznaczaniu minimalnej skali produkcji i sprzedaży gwarantującej pokrycie wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych. Planowanie i analiza progu rentowności w krótkim okresie powinna obejmować planowanie przeciętnego, minimalnego i maksymalnego progu rentowności, dźwigni operacyjnej, finansowej i łącznej, analizę wrażliwości progu rentowności na zmiany warunków rynkowych oraz kosztów i dochodów przedsiębiorstwa.
Podsumowując, możemy stwierdzić, że podstawowymi funkcjami głównego kontrolera kosztów i kierowanej przez niego komórki rachunkowości zarządczej będzie:
• koordynowanie,
• przygotowywanie,
• konsolidowanie budżetów kosztów,
• budżetowanie kosztu produktu,
• prognozowanie wyniku finansowego i progu rentowności,
• kontrola wykonania budżetów,
• analiza odchyleń kosztu jednostkowego produktu,
• analiza odchyleń wyniku finansowego,
• monitorowanie odchyleń i wniosków różnym szczeblom zarządzania.
Drugą częścią działu controllingu jest komórka kontrolera finansowego. Zasadniczym zadaniem kontrolera finansowego jest zarządzanie kapitałem pracującym, polegające z jednej strony na minimalizowaniu ryzyka straty płynności, z drugiej zaś na maksymalizowaniu zwrotu z aktywów przedsiębiorstwa. Rozwiązując te problemy, kontroler finansowy musi dać odpowiedź na dwa podstawowe pytania:
a) jaki jest optymalny poziom kapitału pracującego (materiały, wyroby gotowe, produkcja w toku, należności handlowe, zobowiązania handlowe, kredyty obrotowe);
b) jak ten optymalny poziom kapitału pracującego powinien być finansowany.
Stopień dokładności planowania optymalnego poziomu kapitału pracującego zależy od szczegółowości i wiarygodności informacji, jakie otrzymuje kontroler i planista finansowy, np. dotyczących planów produkcji i sprzedaży, polityki kredytowej, ściągalności należności, regulowania zobowiązań.
Całość planów kosztowych i finansowych przedsiębiorstwa znajduje podsumowanie w formie planowanego sprawozdania z przepływu środków pieniężnych oraz planowego bilansu. Oba sprawozdania pro-forma przygotowuje planista finansowy.
Planowanie sprawozdania z przepływów środków pieniężnych z podziałem na okresy miesięczne, a nawet krótsze (dekady, tygodnie) będzie przydatne do określania płynności przedsiębiorstwa. Tego rodzaju sprawozdanie dostarczy obrazu planowanych sald pieniężnych, a w konsekwencji umożliwi interwencję przedsiębiorstwa w razie wykrycia znacznych, przejściowych lub permanentnych, niedoborów czy nadwyżek. Pamiętać jednak należy, że wszystkie salda środków pieniężnych wykazywane w tym sprawozdaniu, nawet przy założeniu wysokiej dokładności prognoz, nie muszą świadczyć o tym, że płynność przedsiębiorstwa będzie w całym planowanym okresie odpowiednio wysoka. Sprawozdanie to informuje bowiem jedynie o planowanych saldach na konkretne dni, nie mówi zaś nic o stanie środków pieniężnych między nimi. Dlatego bieżące planowanie przepływów pieniężnych powinno być prowadzone w okresach jak najkrótszych. Plan na dłuższe okresy może być planem kwartalnym lub miesięcznym, jednak w miarę upływu czasu powinien być uszczegółowiany (w formie budżetu kroczącego). Stopień szczegółowości planów i długość okresów budżetowych zależy głównie od stopnia zmienności otoczenia, ryzyka operacyjnego i finansowego.
Ostatnim elementem systemu sprawozdań pro-forma, powstających w komórce kontrolera finansowego, jest bilans pro-forma. Punktem wyjścia do jego sporządzenia będzie bilans rzeczywisty na początek okresu, budżety kosztów, planowany wynik finansowy, planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oraz dane dodatkowe, dotyczące np. polityki inwestycyjnej przedsiębiorstwa. Plan bilansu na dzień kończący prognozę nie będzie miał takiego znaczenia jak planowany rachunek wyników czy plan przepływu środków pieniężnych. Stanowić będzie w głównej mierze swego rodzaju sprawozdanie, czy przyjęte w całym procesie planowania założenia w sposób kompleksowy i merytorycznie poprawny zostały uwzględnione.
Analityk finansowy analizuje i monitoruje zmiany w poziomie rzeczywistego kapitału pracującego oraz wpływ poszczególnych elementów kapitału przyjętego (materiałów, wyrobów gotowych, produkcji w toku, należności i zobowiązań handlowych, kredytów krótkoterminowych) na płynność finansową firmy.
Bez względu na wysiłek i czas włożony w przygotowanie sprawozdań ;Pro-Forma; w komórce kontrolera finansowego należy pamiętać, że są to jedynie prognozy. Czynniki, które wpływają na rozbieżność między prognozami finansowymi a rzeczywistością, mogą być podzielone na duże grupy:
a) czynniki zewnętrzne, czyli leżące poza kontrolą przedsiębiorstwa, np. zmiany stóp procentowych, kursów walutowych;
b) czynniki wewnętrzne, czyli pozostające pod mniejszą lub większą kontrolą przedsiębiorstwa, np. zużycie materiałów czy poziom wydajności pracowników.
Analiza podstawowych wskaźników finansowych - polegająca na interpretacji wzajemnych zależności poszczególnych wielkości finansowych - stanowi ostatni, najbardziej ogólny instrument kontroli w przedsiębiorstwie realizowany przez komórkę kontrolera finansowego. Szerokie stosowanie tej formy analizy jest spowodowanej prostotą i możliwością wywierania wielu skomplikowanych zależności w formie jednej liczby. Dla celów kontroli operacyjnej dział kontrolera finansowego powinien opracować (oprócz wskaźników liczonych standardów) własny, oryginalny system wskaźników, które w najpełniejszy sposób pozwolą kontrolować i analizować rezultaty działalności.
Rozdział II
Budżetowanie kosztów w przedsiębiorstwie
2.1. Pojęcie i istota kosztu w rozumieniu controllingu
W toku realizacji zadań gospodarczych, każdy podmiot ponosi koszty, przez które rozumie się wyrażone wartościowo zużycie :
- środków pracy (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych),
- przedmiotów pracy (materiałów),
- usług obcych,
- samej pracy (w wysokości wynagrodzeń)
oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia (np. podatki).
Do kosztów zalicza się zużycie związane z normalną działalnością podmiotu, nie zalicza się tu natomiast:
- zużycia spowodowanego zdarzeniami losowymi,
- zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności,
- związanego z utrzymaniem nieczynnych zakładów lub wydziałów, które są stratami nadzwyczajnymi.
Koszty i straty nadzwyczajne są pojęciami rozłącznymi, stąd też zużycie zakwalifikowane do strat nie może być traktowane jako koszt. Zarówno z kosztami jak i ze stratami łączy się pojęcie wydatku. Wydatkiem jest każdy rozchód środków pieniężnych, niezależnie od celu tego rozchodu.
Wzajemną relacje pojęć koszt – wydatek można określić następująco: każdy koszt był, jest lub będzie się wiązał z wydatkiem, natomiast nie każdy wydatek będzie kosztem.
Wydatki nie będące kosztami to przede wszystkim:
- rozchody środków pieniężnych o charakterze strat nadzwyczajnych,
- spłaty kredytów,
- wpłaty do budżetu podatków nie mających charakteru kosztów więc podatku dochodowego,
- wypłaty pożyczek i zaliczek.
Poza tym koszt może wystąpić wcześniej, równolegle lub później niż wydatek, uzależnione jest to od relacji pomiędzy terminem płatności a momentem przekazania nabytych materiałów do zużycia.
Istotą przy dokonywaniu klasyfikacji kosztów nie jest tylko poznanie zależności pomiędzy wielkością sprzedaży, kosztem i zyskiem, które miały miejsce w przeszłości, lecz konsekwencje poniesione w przyszłości z powodu wdrożenia nowych koncepcji. Jeżeli firma w celu zwiększenia udziału w rynku sporządza budżet reklamowy lub planuje akcję promującą sprzedaż konkretnego produktu nie powinna zawężać swych koncepcji do przychodów i wielkości produkcji. Musi sobie uświadomić, które koszty zmieniają się wraz ze wzrostem ilości sprzedawanego produktu z które nie.
Jeżeli ilość sprzedawanego produktu wzrasta o 20% nie oznacza to, że koszty wzrastają o tę samą liczbę. Jeżeli obrót spada o 10% to nie oznacza to wcale, że koszty obniżą się w tym samym stopniu. Tylko część kosztów jest proporcjonalna do obrotu, pozostałe koszty nie zmieniają się wraz z obrotem.
Każde przedsiębiorstwo posiada określoną zdolność produkcyjną. Nie wolno ograniczać jej do hal produkcyjnych, maszyn organu zarządzania, w tym przetwarzania danych lecz należy pamiętać także o zdolności produkcyjnej rozpatrywanej z punktu widzenia ponoszonych nakładów na reklamę i wspieranie sprzedaży, organizacji kanałów zbytu, jak i kosztach ponoszonych na rozwój i badania. Posiadanie powyższych dróg rozwoju firmy warunkuje koszty, które powstają nawet gdy przedsiębiorstwo niczego nie wytwarza i niczego nie sprzedaje. Nazywa się je kosztami stałymi. Są one wynikiem posiadania powyższej bazy wytwórczej, natomiast koszty proporcjonalne powstają wtedy, gdy baza wytwórcza zaczyna działać.
W handlu po odjęciu od przychodów udzielonych nabywcom prowizji, rabatów, bonusów i skont oraz po odjęciu od przychodów uzyskanych poprzez działalność operacyjną podatku od towarów i usług (VAT), otrzymujemy przychód netto, po odjęciu od niego sum zapłaconych dostawcom otrzymujemy pokrycie finansowe z którego to finansuje się w pierwszej kolejności koszty stałe (czynsz, wynagrodzenia współpracowników wraz z pochodnymi, koszty biurowe, amortyzację i odsetki) reszta jest zyskiem przedsiębiorstwa handlowego.
W przemyśle jest podobnie, od przychodów odejmowane są koszty proporcjonalne, na które składają się surowce, półfabrykaty, części zamienne, koszty napraw okresowych majątku produkcyjnego – wynikające ze stopnia zużycia, wynagrodzenia bezpośrednie wraz z kosztami socjalnymi, energia technologiczna, zużycie narzędzi, materiały pomocnicze itd. Wynikiem powyższego odejmowania jest pokrycie finansowe. Z reguły kosztów proporcjonalnych w przemyśle nie da się ująć pojedynczo, tak jak jest to możliwe w handlu, konieczna jest więc kalkulacja. Wynikiem takiej kalkulacji są standardowe koszty krańcowe (przypadające na jednostkę produktu), które pomnożone przez ilość jednostek wytworzonych produktów dają koszty proporcjonalne.
Z punktu widzenia kosztów controllera pomocnym jest rozważanie powyższych trzech par pojęć dotyczących kosztów:
1. koszty krańcowe/koszty stałe (istnienia przedsiębiorstw)
2. koszty bezpośrednie/koszty ogólne lub koszty pojedyncze/koszty wspólne
3. koszty ulegające wpływom/koszty nie ulegające wpływom.
Przede wszystkim należałoby wskazać na to, że koszty bezpośrednie lub koszty pojedyncze nie są identyczne z kosztami krańcowymi. Koszty krańcowe to te, które dochodzą, gdy wytwarzana jest dodatkowa jednostka produktu. Koszty pojedyncze to te, które pozwalają się zaksięgować pojedynczo lub bezpośrednio przez księgowego. Także niektóre koszty stałe mogą być kosztami pojedynczymi, np.: budżet reklamowy produktu markowego lub pensja menedżera produktu. Z drugiej strony występują także koszty krańcowe, które są kosztami wspólnymi z punktu widzenia produktu, np.: zużycie energii, naprawy, zużycie narzędzi, zużycie materiałów pomocniczych (które są kosztami pojedynczymi stanowiska kosztów, proporcjonalnymi do ilości godzin pracy tego stanowiska). Poza tym koszty stałe nie są niezmienne. Menedżer może wpływać na ich wielkość, przy niektórych ich rodzajach także w krótkich okresach czasu np.: dodatkowe koszty reklamy, budżet wspierania sprzedaży, nowi współpracownicy zatrudnieni w dziale sprzedaży, wielkość zakupów, dodatkowe koszty badań i rozwoju ( w długim czasie). Zmiany powyższe nie wynikają z ilości wytwarzanych produktów, lecz są wynikiem decyzji menedżerów, którzy uznali powyższe środki za konieczne. Na wysokość kosztów krańcowych można również wpływać poprzez analizę wartości.
Koszty powiązane są ze sobą w trzech wymiarach. Koszty krańcowe to te, które produkt sprzedawany na rynku potrzebuje dla siebie, aby móc zaistnieć fizycznie. Stąd przyczyna ich proporcjonalności.
Koszty stałe (istnienia przedsiębiorstwa) wyrażają strukturę „obudowy” organizacyjnej działalności przedsiębiorstwa. Może należałoby nazwać je kosztami struktury a koszty krańcowe kosztami procesu lub kosztami zaistnienia produktu. Te nakłady, które przyczyniają się do wytworzenia produktu zapewniając mu fizyczną egzystencję to koszty krańcowe. To co troszczy się o produkt to koszty stałe. Ale im bardziej troszczymy się o produkt, tym większe są koszty istnienia przedsiębiorstwa.
Koszty należy ujmować możliwie pojedynczo dla każdego podmiotu, który za nie odpowiada i podejmować na tej podstawie decyzje, które w krótkim lub dłuższym czasie usprawniają produkt lub przedsiębiorstwo. Natomiast wszystko co z punktu widzenia badanego obiektu nie jest kosztem pojedynczym, jest wtedy kosztem wspólnym. Z powodu powyższego temat kosztów krańcowych jest zbyt często wiązany z ideą dolnej granicy ceny. Jest to naturalnie konieczne w tym sensie, że przychód netto ze sprzedaży produktu powinien być co najmniej równy jego kosztom krańcowym. Ale informacja płynąca z kosztów krańcowych jest także analizą wartości produktu. Proporcjonalne koszty sprzedaży – potrzebne do fizycznego przeniesienia produktu do klienta – można potraktować jako zmniejszenia sprzedaży. Wtedy koszty krańcowe obejmują koszty produktu i zakupu materiałów potrzebnych do jego wytworzenia.
Zmienność kosztów to następne kryterium ich podziału. Z punktu widzenia długookresowego wszystkie koszty są zmienne. Przy zwiększeniu potencjału wytwórczego potrzebne są nam nowe budynki administracyjne (pomieszczenia biurowe, magazyny itp.) jak również hale produkcyjne czy zakup, zaplanowanie zmniejszeń sprzedaży. Pociąga to zatem zwiększenia kosztów stałych takich jak: zużycie energii w budynkach administracyjnych, amortyzacja środków trwałych, wynagrodzenia itd. Uwidacznia się tutaj wpływanie na ich wysokość co określa że mogą one być zmienne.
Aby przeprowadzić rachunek kosztów należy:
- sporządzić listy ilości poszczególnych materiałów do wytworzenia produktu,
- ustalić ceny zakupu ww. materiałów
- ustalić standardowe koszty krańcowe półfabrykatów wytwarzanych we własnym zakresie,
- sporządzić plany pracy ludzi i maszyn niezbędnych do wytworzenia produktu,
- oszacować wartości powyższych czynności i czasów (jednostek odniesienia) wg planowanych kosztów krańcowych,
- sporządzić kalkulację standardowych kosztów krańcowych danego produktu
- wyjaśnić alternatywę przy wyborze sposobów postępowania, np.: wytwarzanie u frachtów, kosztów przepakowania.
W kosztach krańcowych odzwierciedla się struktura materialna i technologiczna produktu. Są one więc pojęciem technicznym. Poza tym są one nierozerwalnie związane z analizą wartości. Ulepszenie czynione w ramach analizy wartości, takie jak np.: zmiana materiałów, korzystniejsze zakupy, uproszczenia konstrukcyjne, racjonalizacja procesu produkcyjnego itp. Mają na celu obniżenie kosztów krańcowych.
Kalkulacja standardowa może być sporządzona tylko dla produktów wytwarzanych seryjnie, dla których można ustalić standardową strukturę surowców, plan czynności produkcyjnych, czasy pracy poszczególnych maszyn i ludzi niezbędnych do wytworzenia produktu. Przeciwieństwem kalkulacji standardowej jest kalkulacja wstępna pojedynczych zleceń klientów.
Bez wątpienia ta ostatnia kalkulacja jest trudniejsza ale nie z powodu kłopotów rachunkowych, lecz z powodu braku dokładnych danych technicznych dotyczących zlecenia. Mamy, np.: rysunek projektu, ale nie mamy konstrukcji szczegółowej z wynikającymi z niej ilościami surowców.
Jednym z najistotniejszych zadań wchodzącym w skład funkcji controllera jest wynikające z sytuacji indywidualne kwalifikowanie kosztów. Najczęściej stosowane w praktyce metody tworzenia miejsc powstawania kosztów opierają się na zakładowych obszarach działania. Rachunek miejsc powstawania kosztów w rozbiciu na stanowiska bazuje na kalkulacji kosztów według rodzaju. Przekazuje on informacje na temat tego, gdzie powstają owe koszty. Ilość miejsc powstawania zależna jest od wielkości i specyfiki przedsiębiorstwa, specyfiki danej gałęzi, dokładności ewidencji i możliwości kontroli kosztów. Przy wprowadzaniu stanowiskowego rachunku kosztów, w fazie początkowej nie należy wprowadzać zbyt wielu miejsc powstawania kosztów, gdyż może to spowodować zachwianie całości rozliczania kosztów. Jeżeli w przedsiębiorstwie przeprowadzane jest planowanie operacyjne, to w comiesięcznych sprawozdaniach o miejscach powstawania kosztów powinny być uwzględnione wartości planowane, wartości uzyskane i odchylenia. Takie sprawozdania mają większą wartość poznawczą, ponieważ porównywanie wartości planowych z uzyskanymi może być przeprowadzone w przedsiębiorstwie narastająco oraz odchylenia procentowe i w wartościach bezwzględnych mogą być ustalone w każdym miejscu powstawania kosztów dla poszczególnych rodzajów kosztów oddzielnie. Kierownictwo natomiast ma stałą kontrolę nad ponoszonymi kosztami i może przedsięwzięć natychmiastowe działanie zapobiegawcze.
2.2. Metody szacowania i pomiaru kosztów
Jednym z elementów rachunku kosztów wykorzystywanym przez system controllingu jest kalkulacja kosztów, czyli ustalenie jednostkowego kosztu produktu. Zadaniem kalkulacji jest dostarczenie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność (rzeczywistą lub zamierzoną) wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja powinna wykazać nie tylko łączny koszt każdego wyrobu lub usługi, lecz również poszczególne składniki (pozycje) kosztu wytworzenia. Dla ułatwienia oceny poziomu kosztów i rentowności dane uzyskiwane z kalkulacji powinny być uzupełniane dodatkowymi informacjami, np. cenami wytworzonych produktów, osiągniętym zyskiem. W zależności od techniki i technologii produkcji, jak również złożoności asortymentu produkowanych wyrobów literatura podaje kilka metod kalkulacji kosztów. Biorąc pod uwagę moment sporządzania kalkulacji oraz jej cel wyróżnia się dwa rodzaje kalkulacji:
1. kalkulacje wstępną - sporządzaną przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego, bazującą na kosztach planowanych, przewidywanych,
2. kalkulację wynikową, którą sporządza się po wytworzeniu produktu, w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.
Ze względu na sposób ustalania kosztu jednostkowego wyróżnić można dwie metody kalkulacji : metodę podziałową i metodę doliczeniową.
Metoda kalkulacji podziałowej jest najstarszym i zarazem najprostszym sposobem obliczania kosztu jednostkowego wyrobów wytwarzanych masowo lub w kilku podobnych asortymentach w warunkach prostej technologii produkcji. Istnieją trzy odmiany tej metody, a mianowicie kalkulacja podziałowa prosta, kalkulacja podziałowa ze współczynnikami, kalkulacja podziałowa procesowa .
Kalkulacja podziałowa prosta może być stosowana tylko w odniesieniu do produkcji masowej, jednoasortymentowej. Polega na podzieleniu całkowitych kosztów wytwarzania danego okresu przez liczbę wytworzonych w tym czasie wyrobów.
Koszt jednostkowy oblicza się następująco:
kj =
gdzie:
kj - koszt jednostkowy,
Ki - koszty i-tego rodzaju poniesione w okresie,
xj - rozmiary produkcji zakończonej w danym okresie.
W celu zwiększenia szczegółowości informacji o koszcie jednostkowym dla potrzeb analizy można dokonać podziału kosztów całkowitych według struktury kalkulacyjnej na: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe.
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami może być stosowana w odniesieniu do produkcji masowej, wieloasortymentowej, gdy produkty są wykonywane z takich samych surowców podstawowych i za pomocą podobnej technologii. Metoda ta zakłada, iż poszczególne asortymenty, mimo dużego podobieństwa, inaczej oddziałują na poziom łącznie ewidencjonowanych kosztów przedsiębiorstwa. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami polega na sprowadzeniu różnych wyrobów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne (umowne) przedmioty kalkulacji. Przyjęte współczynniki powinny wyrażać udział poszczególnych wyrobów w kosztach produkcji. Bardzo ważne jest ustalenie właściwych współczynników, pozwalających na możliwie prawidłowy podział kosztów między poszczególne przedmioty kalkulacji. Współczynnik przeliczeniowy powinien być dobrany w taki sposób aby uwzględniał technologię produkcji, zużycie materiałów, płac i innych kosztów na jednostkę produkcji a więc, aby umożliwiał dokonanie względnie prawidłowego podziału kosztów na poszczególne wyroby. Wielkościami, które można przyjąć jako współczynniki przeliczeniowe mogą być: ciężar poszczególnych wyrobów, pojemność, czas obróbki, ceny itp. Współczynniki powinny być także ustalane odrębnie dla poszczególnych pozycji kalkulacyjnych.
Kalkulacja podziałowa procesowa, nazywana także fazową, ma zastosowanie w przypadku produkcji masowej i wieloasortymentowej, przechodzącej przez szereg następujących po sobie faz produkcyjnych (procesów produkcyjnych), np. w przemyśle cukierniczym, włókienniczym. W kalkulacji procesowej kalkulowany jest nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz także półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach produkcyjnych. Można zatem powiedzieć, że każdy proces produkcyjny traktowany jest jako oddzielny etap kalkulacji. W produkcji procesowej każda faza produkcyjna kończy się przesłaniem wytworzonego półfabrykatu do następnej fazy lub do międzywydziałowego magazynu półfabrykatów, skąd do następnej fazy jest przekazywana ilość półfabrykatów potrzebna do dalszego przerobu. Do kalkulacji produktów otrzymywanych w ramach poszczególnych faz produkcyjnych, w zależności od rodzaju produkcji, może być wykorzystywana metoda kalkulacji podziałowej prostej lub ze współczynnikami, a także metoda kalkulacji doliczeniowej. Istota kalkulacji procesowej polega więc na kalkulacji kosztów ponoszonych w każdej fazie produkcyjnej oraz zsumowaniu całkowitych kosztów poszczególnych faz w celu obliczenia całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu.
W niektórych jednostkach gospodarczych w wyniku procesu produkcyjnego uzyskuje się z jednego surowca kilka produktów, jednocześnie różniących się cechami zewnętrznymi lub właściwościami użytkowymi, przy czym nie możliwe jest wytworzenie jednego produktu bez innych produktów. Tego typu produkcję określa się jako produkcję łączną (sprzężoną, skojarzoną ). Do produkcji łącznej nie zalicza się jednak procesu, w którym uzyskuje się kilka gatunków tego samego wyrobu lub wytwarza się jednocześnie z tego samego surowca kilka produktów ze względu np. na możliwość lepszego wykorzystania materiału. Dla potrzeb kalkulacji produkty otrzymywane w jednym procesie produkcyjnym dzieli się na :
- produkty główne, to znaczy te wyroby, których wytwarzanie stanowi podstawowy cel działania jednostki,
- produkty uboczne, do których zalicza się produkty otrzymywane niejako przymusowo, które nie są celem prowadzenia procesu produkcyjnego, lecz mają określoną wartość użytkową i istnieje możliwość ich sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki,
- odpady produkcyjne, które obejmują produkty nie mające w ogóle wartości użytkowej lub mające w momencie ich wytworzenia wartość nie określoną. Do tej grupy zalicza się także produkty zbywalne tylko sporadycznie.
W przypadku, gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się jeden produkt główny oraz jeden lub więcej produktów ubocznych, koszt produktu głównego ustala się przez odjęcie od kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartości produktu ubocznego wycenionego według cen ewidencyjnych. Ceny ewidencyjne mogą być przyjęte w wysokości faktycznej lub możliwej do osiągnięcia ceny sprzedaży, pomniejszonej o przeciętny udział kosztów ogólnozakładowych i sprzedaży. W przypadku, gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się dwa lub więcej produktów głównych, łączny ich koszt można ustalić odejmując od kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartość produktu ubocznego ( produkcji ubocznej), wycenionego według ceny ewidencyjnej. Tak obliczony koszt produktów głównych należy następnie podzielić według zasad kalkulacji podziałowej ze współczynnikami, stosując współczynniki charakteryzujące kosztochłonność, przydatność lub wartość handlową produktów. W razie braku możliwości określenia takich współczynników można dokonać podziału kosztów proporcjonalnie do cen sprzedaży netto wyrobów głównych. Kalkulacja kosztów przy produkcji łącznej jest problemem złożonym i w praktyce dostarczającym wiele trudności w prawidłowej ocenie kosztów danego procesu produkcyjnego.
Metoda kalkulacji doliczeniowej ma zastosowanie w przedsiębiorstwach wytwarzających szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji oraz technologii. W przedsiębiorstwach wytwarzających scharakteryzowany powyżej asortyment najczęściej niemożliwe jest określenie wspólnej i jednoznacznej podstawy ustalania relacji miedzy wytwarzanymi asortymentami wyrobów, a poniesionymi kosztami procesu produkcyjnego. Podstawową zasadą tej metody stanowi grupowanie kosztów rodzajowych według możliwości udokumentowania ich związku z wyróżnionymi jednostkami kalkulacyjnymi (przedmiotem kalkulacji). Tworzy to następującą strukturę kosztów :
- koszty bezpośrednie, związane z wytwarzaniem wyróżnionych jednostek kalkulacyjnych,
- koszty pośrednie, wspólne dla wytwarzania wielu lub wszystkich produktów, które podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich.
Dla jednostek kalkulacyjnych, którymi mogą być zlecenia produkcyjne, wyrób jednostkowy lub grupy wyrobów, prowadzone są karty kosztów, na których gromadzone są koszty bezpośrednie dotyczące wyłącznie określonego zlecenia.
Do kosztów bezpośrednich zleceń gromadzonych na kartach kosztów doliczane są koszty pośrednie (koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe) za pomocą odpowiednio dobranych kluczy umownych, zwanych doliczeniowymi. Stosowanie kluczy doliczeniowych wiąże się z koniecznością określenia podstawy rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne zlecenia. Za podstawę rozliczenia kosztów przyjmuje się najczęściej wielkości wyrażone ilościowo, np. liczbę roboczogodzin lub maszynogodzin lub też wartościowo, np. płace bezpośrednie, materiały bezpośrednie. W literaturze polskiej wyróżnia się dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej :
1. kalkulacja doliczeniowa zleceniowa jest stosowana w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej, mało- i średnioseryjnej. Przy tej metodzie kalkulacji każde zlecenie produkcyjne powoduje otwieranie karty kosztów, na której gromadzone są koszty bezpośrednie danego zlecenia. Koszty pośrednie tj. koszty wydziałowe i koszty ogólnozakładowe, są doliczane do zleceń na podstawie wskaźnika narzutu. Podobnie za pomocą wskaźnika narzutu jest powiększana o koszty zakupu wartość zużycia materiałów bezpośrednich. Zgromadzone na kartach koszty zleceń produkcyjnych stanowią podstawę kalkulowania koszów wyrobów wytwarzanych w ramach danego zlecenia. Jeżeli wyroby te są jednolite, ich koszt jednostkowy ustala się stosując procedury kalkulacji podziałowej prostej. Natomiast, gdy wyroby w ramach jednego zlecenia różnią się od siebie, np. technologią, ich koszt jednostkowy jest ustalany przy zastosowaniu kalkulacji podziałowej ze współczynnikami.
2. kalkulacja doliczeniowa asortymentowa jest stosowana w przedsiębiorstwach o produkcji wielkoseryjnej. Istota tej odmiany polega na tym, że na karcie kosztów są gromadzone koszty identycznych lub podobnych wyrobów, mimo że są one przedmiotem wielu różnych zleceń produkcyjnych. Grupowanie kosztów wytworzenia całych grup asortymentowych na jednej karcie odbywa się w podobny sposób, jak przy kalkulacji zleceniowej. Przed ostatecznym ustaleniem kosztów jednostkowych wyrobów konieczne jest dokonanie podziału kosztów zlecenia na koszty produkcji zakończonej i produkcji w toku. Do kalkulacji kosztów wyrobów zakończonych w zależności od stopnia ich zróżnicowania pod względem technologii wytwarzania stosuje się odmiany kalkulacji podziałowej .
Podstawowym problemem związanym z kalkulacją doliczeniową, bez względu na jej odmianę, jest dobór podstaw rozliczania kosztów pośrednich do poszczególnych zleceń. Problem ten nabiera szczególnej wagi z punktu widzenia realności wyceny jednostkowych kosztów wyrobów oraz ich analizy w procesie kalkulowania cen sprzedaży. Często dobranie właściwego klucza doliczania kosztów pośrednich jest bardzo trudne, a niejednokrotnie staje się niemożliwe. Ponadto koszty pośrednie, a w szczególności koszty ogólnozakładowe w coraz większym stopniu są kształtowane przez otoczenie przedsiębiorstwa, co oznacza, że nie zależą one od stopnia wykorzystania potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa, lecz są skutkiem jego posiadania. Przyjmowane klucze do rozliczania kosztów pośrednich są efektem wykorzystania zdolności produkcyjnych w danym okresie (płace bezpośrednie, liczba roboczogodzin, maszynogodzin) i zależą od wewnętrznych warunków działań przedsiębiorstwa. Stąd też w wypadku zmienności stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych zależność między wielkościami stosowanymi do rozliczania kosztów i kosztami pośrednimi jest słaba lub prawie wcale nie występuje. Ponadto należy mieć na uwadze to, iż każdy z kluczy doliczeniowych będzie powodował inny rozkład kosztów pośrednich między zrealizowane zlecenia produkcyjne, co jednocześnie będzie powodowało, że kalkulowany w ramach zleceń koszt jednostkowy będzie różny w zależności od zastosowanej podstawy doliczania kosztów pośrednich.
Kalkulacja może być narzędziem realizacji polityki przedsiębiorstwa względem wyceny kosztów jednostkowych wyrobów, ustalania cen i struktury produkcji. Dlatego dobór szczegółowych procedur kalkulacyjnych i struktura informacji kosztowych powinna być w sposób świadomy dobrana przez przedsiębiorstwo, a nie być dziełem przypadku. Odpowiednio dobrane procedury kalkulacyjne wspomagają system controllingu dostarczając niezbędnych informacji osobom zarządzającym, które w bezpośredni sposób biorą udział w procesach decyzyjnych zachodzących w przedsiębiorstwie.
2.3. Przebieg procedury budżetowania
Skuteczne zarządzanie podmiotem gospodarczym ma na celu realizację założeń planów długookresowych podjętych przez zarząd przedsiębiorstwa poprzez odpowiednio dobrane metody i narzędzia. Jednakże działania, które towarzyszą procesowi decyzyjnemu obejmują różnorodne sfery działalności podmiotu i zdarza się, że menadżerowie podejmują suwerenne decyzje, które jedynie w ich opinii są najlepsze dla całej organizacji, podczas gdy globalnie nie przynoszą takiego efektu. Aby uniknąć podobnych błędów zarząd przedsiębiorstwa powinien scalać i koordynować różnorodne typy działalności wewnątrz jednostki w taki sposób, by proces decyzyjny uczynić bardziej skutecznym i optymalnym w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości. W tym celu wiele podmiotów gospodarczych, w tym również i polskich, wykorzystuje proces budżetowania jako narzędzie systematycznego i sformalizowanego zarządzania, który z jednej strony uwzględnia interesy poszczególnych menadżerów skorelowane z wizją i misją przedsiębiorstwa, z drugiej zaś, pozwala skonfrontować zasoby jakie znajdują się w dyspozycji firmy z rzeczywistością i zamierzeniami określonymi w planach długookresowych.
Postulaty dotyczące wykorzystania budżetów, jako instrumentów wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwem, pojawiały się już na początku XXw. Prekursorem w tej dziedzinie był Pierre du Pont, który wprowadził w swoim przedsiębiorstwie, oprócz innych wykorzystywanych do dnia dzisiejszego narzędzi zarządzania, również systematyczne procedury budżetowania operacyjnego i kapitałowego. Natomiast pierwsze prace teoretyczne traktujące o problemach budżetowania zainicjowane zostały dopiero w latach pięćdziesiątych jako jeden z elementów rodzącej się rachunkowości zarządczej.
Zainteresowanie budżetowaniem oraz powszechność zastosowania tego instrumentu do wspomagania procesu zarządzania wynika z wielofunkcyjności, jaką niosą ze sobą roczne budżety. Będąc implementacją planu długookresowego, budżet daje gwarancję, że osoby odpowiedzialne za ich sporządzanie będą świadomie planować przyszłą działalność ograniczając do minimum podejmowanie nieprzemyślanych decyzji.
Kolejna zaleta wynika z pełnienia przez budżet funkcji przewodnika, która umożliwia skuteczniejsze rozpoznawanie i rozwiązywanie konfliktów dzięki zespoleniu i skoordynowaniu działań i sprawowaniu przez zarząd stałej kontroli wzajemnych powiązań miedzy podległymi komórkami. Możliwe jest to, gdyż budżety cząstkowe łączone są w całość tworząc jeden wspólny budżet spójny z celami przedsiębiorstwa i możliwy do realizacji przez wszystkie komórki.
Proces budżetowania zapewnia ponadto kierownictwu firmy właściwe komunikowanie się z podległymi szczeblami zarządzania w celu wykonania i koordynacji działań zmierzających do osiągnięcia określonych założeń. Stanowi swoisty sposób motywowania i sterowania zachowaniami menadżerów, zwłaszcza w sytuacji, kiedy partycypują oni w sporządzaniu budżetu traktując go jako pewien standard. Daje również możliwość oceny działań kadry kierowniczej na podstawie zdolności realizacji celów, które wcześniej zostały przez nich określone w budżecie.
Budżet pełni także funkcję kontrolną. Poprzez porównanie rzeczywistych wielkości poniesionych kosztów z wielkościami planowanymi menadżerowie uzyskują informacje o pozycjach kosztów, które odbiegają od określonych w budżecie założeń, dzięki czemu będą mogli przeanalizować przyczyny i zidentyfikować nieefektywne czynniki w celu ich szybkiego i skutecznego wyeliminowania.
Proces budżetowania jest zadaniem złożonym, które wymaga podejmowania decyzji na wielu płaszczyznach i uwzględnienia wielu czynników zależnych również od specyfiki przedsiębiorstwa. Należy jednak pamiętać, że sporządzanie budżetów nie jest jednorazową akcją angażującą kadrę zarządzającą, ale dynamicznym i ciągłym procesem długofalowym, który jedynie rozpoczęty odpowiednio wcześnie, zapewni przedsiębiorstwu zamierzone efekty. Opracowanie budżetu na rok następny rozpoczyna się zwykle kilka miesięcy przed zakończeniem roku bieżącego. Zależy to jednak od stopnia skomplikowania struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa i realizowanych procesów - im bardziej zdecentralizowane zarządzanie podmiotem gospodarczym tym wcześniej powinien rozpocząć się proces budżetowania by uwzględnić czas potrzebny na przepływ informacji i negocjacje budżetowe.. Literatura podaje wiele uniwersalnych wskazówek dotyczących sposobu realizacji budżetowania w praktyce, należy jednak przy planowaniu całego procesu uwzględniać przede wszystkim specyfikę własnego przedsiębiorstwa oraz mieć na uwadze podstawowe czynniki wpływające na kształt systemu budżetowania, do których należą:
- cel wykorzystania budżetowania w przedsiębiorstwie wynikający jednoznacznie z realizowanej strategii;
- strukturę centrów odpowiedzialności w przedsiębiorstwie, która determinuje rodzaje i ilości budżetów operacyjnych;
- możliwości informacyjne przedsiębiorstwa uwzględniające nie tylko dostępność do danych historycznych lub dotyczących przyszłości, ale również koszt rozbudowanej ewidencji.
Schemat procesu budżetowania przedstawia rysunek 2.
Odpowiedzialność za przygotowanie budżetu ponosi zazwyczaj zespół ludzi, składający się z przedstawicieli wszystkich środków odpowiedzialności dostarczających szacunkowe dane z poszczególnych działów, dzięki czemu możliwe jest prawidłowe określenie celów działania i późniejsza kontrola ich realizacji. Na podstawie przygotowanych danych sporządza się operacyjne i finansowe budżety cząstkowe, tworzące budżet zasadniczy. Budżety operacyjne, sporządzane dla wybranych segmentów działalności przedsiębiorstwa, zawierają dane dotyczące działalności operacyjnej, które pozwalają na ustalenie spodziewanego wyniku na działalności operacyjnej. Natomiast budżety finansowe sporządzane są dla całego przedsiębiorstwa. Ich zadaniem jest przedstawienie całościowej sytuacji finansowej podmiotu w formie sprawozdań finansowych pro forma. Strukturę rocznego budżetu jednostki gospodarczej z zaznaczoną częścią operacyjną i finansową przedstawia rysunek 1.
Rysunek 1
Struktura budżetu głównego jednostki gospodarczej
Źródło: W.Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, "Rachunkowość zarządcza"
Zatwierdzenie budżetu zasadniczego stanowi dla menadżerów konkretnych ośrodków odpowiedzialności podstawę do realizacji planów zawartych w poszczególnych budżetach.
Proces budżetowania nie powinien zakończyć się w momencie uzgodnienia i zatwierdzenia poszczególnych budżetów, ale powinien trwać nieprzerwanie, a okresowe porównania wielkości zawartych w budżetach z wielkościami dotychczas osiągniętymi powinny dostarczać informacji, w celu podejmowania ewentualnych środków zaradczych dla prawidłowego zapewnienia realizacji założeń budżetów.
Rysunek 2
Schemat procesu budżetowania
Źródło: Opracowanie własne
Dobrowolność stosowania budżetowania w przedsiębiorstwie powoduje w praktyce, że zakres jego wykorzystania oraz stosowane metody są bardzo różne i dostosowane do indywidualnych potrzeb jednostki gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż w dobie globalizacji, stale rosnącej konkurencji i komplikacji procesów ekonomicznych budżety stanowią sedno systemu sterowania przedsiębiorstwem dzięki aktywnemu wykorzystaniu koncepcji i metod rachunkowości zarządczej. Jednak czy przedsiębiorstwo zdecyduje się na wdrożenie i włączenie budżetowania do operatywnego zarządzania przedsiębiorstwem czy też wykorzysta inne nowoczesne metody zarządzania zależy tylko od kadry zarządzającej jednostką gospodarczą. Nie ulega jednak wątpliwości, że jedynie zastosowanie nowoczesnych metod zarządzania opartych w coraz większym stopniu na decentralizacji, zaufaniu, inicjatywie, wiedzy, współdziałaniu pracowników oraz kroczącym prognozowaniu pozwoli na osiąganie zadawalających wyników finansowych bez względu na przyjęte metody.
ROZDZIAŁ III
Potrzeba i możliwości organizacji controllingu finansowego w Olsztyńskim Miejskim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej Sp. Z o.o.
3.1. Charakterystyka przedsiębiorstwa
Olsztyńskie Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Sp. Z o.o. zostało powołane do życia 1 kwietnia 1959 roku do zarządzania miejskim systemem ciepłowniczym. Po kilku przekształceniach strukturalnych w roku 1997 Olsztyńskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej przekształcone zostało w Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej – jednoosobową spółkę Gminy Miejskiej.
W chwili obecnej MPEC zaspakaja około 60% potrzeb cieplnych Olsztyna, obejmujących ogrzewanie, przygotowanie ciepłej wody użytkowej i wentylację. Podstawą działania Spółki jest przewidywanie i spełnianie potrzeb odbiorców energii cieplnej tak, aby dostawa ciepła była racjonalna i przyjazna dla środowiska.
W dniu 1 lipca 1999 roku firma otrzymała z Urzędu Regulacji Energetyki koncesje na prowadzenie działalności określonej w Prawie Energetycznym, a od 15 września 1999 roku MPEC posiada Certyfikat Jakości wg EN ISO 9002 w zakresie usług w postaci produkcji i dystrybucji energii cieplnej.
Do zadań statutowych firmy należy:
- wytwarzanie energii cieplnej w eksploatowanych przez przedsiębiorstwo kotłowniach oraz dystrybucja i przesyłanie energii cieplnej wytworzonej przez przedsiębiorstwo lub zakupionej u innych producentów tej energii,
- świadczenie usług ciepłowniczych i wszelkich innych usług związanych z projektowaniem, tworzeniem, funkcjonowaniem, remontowaniem, konserwowaniem, modernizowaniem i inwentaryzowaniem systemów sieci, węzłów, urządzeń i instalacji cieplnych,
- obsługa ciepłowniczych procesów inwestycyjnych we wszystkich fazach tego procesu,
- wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do systemów ciepłowniczych,
- prowadzenie importu i eksportu w zakresie technik i technologii ciepłowniczych.
W ciągu wszystkich lat swojego istnienia przedsiębiorstwo rozwijało się przejmując w eksploatację kotłownie lokalne i regionalne oraz budowany od podstaw miejski system ciepłowniczy miasta Olsztyna. System ten budowany był w harmonii z powstającymi osiedlami sypialnianymi Olsztyna.
System ciepłowniczy miasta Olsztyna zasilany jest z elektrociepłowni Ec2 wyniosło w 1999 roku 750 MW (łączna moc zainstalowana wynosi 900 MW).
Długość sieci przesyłowych w miejskim systemie ciepłowniczym Olsztyna wynosi około 360km. Sieć ta w przeważającej części ma układ promieniowy, z niewielką ilością połączeń pierścieniowych. Charakteryzuje się przy tym wysoką rozpiętością – najdalsi odbiorcy znajdują się w odległości 12 km od źródła ciepła oraz znaczną – sięgającą 100m różnicą poziomów. W związku z różnicą poziomów istnieje konieczność stosowania w systemie stacji podnoszenia ciśnień. Obecnie w Olsztynie znajdują się 3 takie stacje.
W systemie ciepłowniczym Olsztyna zainstalowane są 5603 węzły ciepłownicze, z czego 1426 stanowi własność MPEC. Przeważają wśród nich węzły dwufunkcyjne służące do przygotowania wody grzewczej zarówno na cele centralnego ogrzewania jak i na przygotowanie ciepłej wody użytkowej.
MPEC dystrybuuje również energię cieplną z ciepłowni przemysłowej. Zapotrzebowanie na moc z tej ciepłowni wynosi 8 MW. Ponadto MPEC produkuje i dystrybuuje energię cieplną z 44 kotłowni własnych i w eksploatacji zleconej o łącznej mocy zainstalowanej wynoszącej 83 MW.
3.2. Znaczenie controllingu w zarządzaniu firmą na przykładzie Olsztyńskiego Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp.
z o.o.
3.2.1. Wdrażanie systemu controllingowego
Nieadekwatna struktura cen i kosztów oraz brak pełnego wykorzystania możliwości zmieniających się przepisów Ministerstwa Finansów wobec braku prawa energetycznego oraz niedostateczna windykacja należności były istotną przeszkodą do osiągnięcia dobrego wyniku finansowego w 1999 roku przez MPEC sp. z o.o. Druga połowa 1999 roku minęła na szukaniu odpowiedzi na pytanie: „Jak podwyższyć standard przedsiębiorstwa?”. Z analizy wariantu inwestycji w technikę i w ludzi wybrano wariant drugi.
W świetle prac nad wdrożeniem nowego prawa energetycznego wzrosła ranga klienta ciepłowni – przeciętnego mieszkańca Olsztyna. Urynkowienie MPEC Sp. Z o.o. jako naturalnego monopolu stało się koniecznością. Projekt urynkowienia zakładał pracę na bazie ośrodków kosztów w zakresie dostarczania energii cieplnej natomiast w sferze pozostałych usług i modernizacji na bazie ośrodków zysku.
Ze względu na konieczność doskonalenia organizacji spółki koniecznością stało się podjęcie decyzji co do kierunków urynkowienia by uchronić się od wydawania pieniędzy na zadania, które nigdy nie będą wykorzystane. Zarząd widział rozwój urynkowienia MPEC Sp. z o.o. głównie we wzroście indywidualnej odpowiedzialności pracowników za sukces spółki i określił w 1999 roku swą gotowość do wdrożenia controllingu w MPEC Sp. z o.o.
Jeszcze w czwartym kwartale 1999 roku rozpoczęto odpowiedni cykl szkoleń wszystkich kierowników i pracowników w zakresie controllingu. W pięciu dwudniowych sesjach uczestniczyło około 120. psycholog zbadał możliwości potencjału ludzkiego całej szkolonej grupy. Przystąpiono do budowania ośrodków kosztów i ośrodków zysków.
Z ważniejszych zadań roku 1999 wykonywanych przez komórkę controllingu wymienić należy:
- comiesięczną analizę kosztów,
- utworzenie ośrodków kosztów z określeniem osób za nie odpowiedzialnych,
- wdrażanie systemu budżetów dla wyodrębnionych ośrodków kosztów,
- opracowanie projektu planu na rok 1999 oraz współudział przy opracowywaniu planu na rok 2000,
- uczestnictwo w pracach związanych z obiegiem dokumentów,
- uczestnictwo w pracach nad dostosowywaniem systemu kosztów do nowego prawa energetycznego,
- sporządzanie kalkulacji na potrzeby poszczególnych jednostek organizacyjnych działalności pomocniczej i usług.
Wchodząc w 2000 rok Zarząd posiadał projekt rozwoju spółki i jej przekształceń w ramach rozwiązań systemowych ukierunkowanych na wdrażanie controllingu. Dlatego też w 2000 roku kontynuowano podjęte wcześniej prace nad stworzeniem systemu kontroli kosztów. Według przyjętych kryteriów powiązano go z:
- określeniem kosztów i osób za nie odpowiedzialnych,
- przygotowaniem budżetu,
- podziałem kosztów,
- analizą wydatków,
- analizą kosztów,
- monitorowaniem oraz opracowaniem efektywnego systemu raportowania.
Pod koniec pierwszej połowy 2000 roku określone zostały ośrodki kosztów. W ślad za tym wprowadzano odpowiednie zmiany w systemie księgowań tak, aby w 2001 roku można było dokonywać porównań: Wykonanie – Plan każdego ośrodka kosztowego. W układzie tym, podstawę działalności gospodarczej przedsiębiorstwa stanowi budżet zawierający zasadnicze wielkości ekonomiczne zaplanowane przez dana komórkę organizacyjną a zatwierdzone przez szczebel nadrzędny. Posiadana wiedza kierowników ośrodków kosztów powinna zaowocować produktem o lepszym współczynniku Ceny do Jakości. By móc to osiągnąć należało zapoznać się z zasadami controllingu kadrę kierowniczą średniego szczebla. Dlatego też w roku 2000 kontynuowano szkolenia dotyczące controllingu dla kadry niższego rzędu.
Dodatkowo utworzono w Zakładzie Energetyki Cieplnej dla sieci (ZEC-S) stanowisko wspomagające informatycznie zarówno kierownictwo ZEC-u jak i controllera firmy. Podobne stanowisko powstanie w 2002 roku w Zakładzie Energetyki Cieplnej dla kotłowni (ZEC-K). Z dotychczasowych bowiem doświadczeń wynika, że potrzeby informatyczne obu stron są duże.
3.2.2. Ośrodki kosztów
Podjęte prace nad stworzeniem systemu kontroli kosztów, w fazie początkowej zmierzały głównie w kierunku określenia ośrodków kosztów i osób za nie odpowiedzialnych. Łącznie utworzono 40 ośrodków kosztów. Poszczególne miejsca powstawania kosztów zostały podzielone na 4 grupy. Kluczem podziału były w tym przypadku realizowane funkcje przy czym podziału dokonano wyłącznie dla celów controllingu. W działalności podstawowej stworzono 22 ośrodki kosztów z tego ZEC K – 15 ośrodków i w ZEC S – 7 ośrodków kosztów; w działalności pomocniczej – 6 ośrodków, w działalności ogólnozakładowej – 12 ośrodków kosztów. Strukturę firmy w ujęciu controllingowym obrazuje tabela 3.
Tabela 3
Struktura firmy MPEC Sp. Z o.o. w Olsztynie w ujęciu controllingowym
Grupa 1
ZEC-S Ośrodki kosztów nr:
23, 24, 25, 26, 27, 28, 40 Grupa 2
ZEC-K Ośrodki kosztów nr:
08, 09, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22
Grupa 3
Zakłady Produkcji Pomocniczej
Ośrodki kosztów nr:
01, 02, 03, 05, 06, 07 Grupa 4
Zarząd Centralny (koszty ogólnozakładowe)
Ośrodki kosztów nr:
04, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39
Źródło: MPEC Sp. Zo.o.
Grupa 1 zajmuje się:
- przesyłem i dystrybucją energii cieplnej za pośrednictwem miejskiej sieci ciepłowniczej,
- konserwacją sieci.
Grupa 2 zajmuje się:
- produkcją energii cieplnej w kotłowniach lokalnych bądź osiedlowych,
- przesyłem i dystrybucją energii cieplnej za pośrednictwem lokalnych sieci ciepłowniczych,
- konserwacją kotłowni i sieci
nie świadczy usług na rzecz pozostałych Grup.
Grupa 3 zajmuje się:
- świadczeniem usług dla wszystkich Grup,
- świadczeniem usług na rzecz usługobiorców spoza Spółki
Zakres świadczonych usług:
- usługi transportowe i sprzętowe: przewozy, remonty środków transportowych i sprzętowych,
- konserwacja instalacji elektrycznych, pomiary elektryczne, konserwacja stacji wysokiego napięcia, remonty silników elektrycznych,
- usługi remontowo-budowlane, usługi ślusarskie, tokarskie, spawalnicze,
- badanie jakości opału, wody, spalin, żużlu,
- badanie wody i płukanie wymienników,
- instalacja i legalizacja aparatury kontrolno-pomiarowej,
- uzgadnianie dokumentacji branżowej,
- usuwanie skutków awarii systemu ciepłowniczego,
- koszty pośrednie są rozliczane poprzez narzuty do wartości robocizny bezpośredniej; narzuty określane są dwustopniowo i ewentualnie korygowane w układzie kwartalnym,
- koszty wydziałowe danego ośrodka kosztów – narzut określony za pomocą wartości roboczogodzin bezpośrednio związanych z daną usługą,
- część kosztów ogólnozakładowych przypadających na daną jednostkę produkcji pomocniczej – poprzez narzut określony za pomocą wartości roboczogodzin bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na zewnątrz Spółki.
Grupa 4 zajmuje się:
- centralnym zarządem firmy jako całości,
- świadczy usługi zarządu centralnego na rzecz pozostałych grup
- koszty rozkładane są według wskaźników statystycznych na:
90% kosztów ogólnozakładowych na obszar działalności podstawowej (Grupa 1 i 2);
10% kosztów ogólnozakładowych na obszar działalności pomocniczej (Grupa 3).
- kluczem podziałowym kosztów na Grupę 1 i Grupę 2 jest moc zamówiona w EC oraz sumaryczna moc zainstalowana w kotłowniach (wraz z sieciami lokalnymi).
Całość zadań związanych z utworzeniem ośrodków kosztów zakończono pod koniec pierwszej połowy 1999 roku. Następnym krokiem było wprowadzenie odpowiednich zmian w systemie księgowań. Chodziło o to by każdy koszt przypisany był do miejsca jego powstania poprzez prawidłowe zapisy księgowe. Nowe rozwiązania uwzględniały również potrzeby wynikające z uchwalonej ustawie „Prawo energetyczne”. Opracowany plan kont przewidywał szczegółowy podział kont na rodzaje i miejsca powstawania z jednoczesną możliwością przechodzenia z zespołu kont „4” na zespól kont „5”. W podobnym układzie opracowano projekt tworzenia budżetów ośrodków kosztów. I chociaż w założeniach zawierały one wysoki poziom szczegółowości to jednak z powodu braku dobrego systemu informatycznego porównanie Plan – Wykonanie nastręcza sporo kłopotów. Podziałem kosztów na stałe i zmienne oraz analizą kosztów zajmuje się controlling, a podstawą działalności gospodarczej poszczególnych ośrodków przedsiębiorstwa są budżety zawierające zasadnicze wielkości kosztów na dany ośrodek kosztów.
3.2.3. Budżetowanie
Ustalono, że w procesie budżetowania ważne są oddolne uzgodnienia a najważniejszym ogniwem będą kierownicy stanowisk kosztów. Podstawowym planem w zestawie budżetów cząstkowych będzie budżet świadczenia usług. Mając plan sprzedaży na jego podstawie sporządzany będzie ilościowy plan zapotrzebowania na jednostki kalkulacyjne, które niezbędne będą do jego wykonania. Budżet wykonywany będzie dla każdego centrum kosztów w ramach produkcji podstawowej, następnie w produkcji pomocniczej i pozostałych komórkach.
W odniesieniu do budżetowania kosztów oraz wydatków ponoszonych przez komórki organizacyjne przyjęto zasadę etapowego wprowadzania założeń systemu. Plany opracowywane zostały w układzie „Planu kosztów i wydatków” w odniesieniu do wyodrębnionych kosztów danej komórki organizacyjnej. Za okres planistyczny przyjęto kwartał w rozbiciu na poszczególne miesiące. Plan kwartału jest częścią kosztów danego roku.
Komórki budżetowe określają w swoich planach wartość usługi dla każdego usługobiorcy. Następnie kierownicy komórek organizacyjnych wyznaczają pracowników odpowiedzialnych za koszty ponoszone na danym stanowisku pracy. Kierownicy stanowisk kosztów opracowują budżety swoich stanowisk i przedkładają je do zatwierdzenia swoim przełożonym. Kierownicy centrów kosztów po skonsolidowaniu budżetów stanowisk kosztów, przedkładają je do zatwierdzenia szczebel wyżej. Kierownicy komórek wydzielonych do budżetowania sporządzają skonsolidowany budżet zakładu lub wydziału. Ostatecznie budżety komórek organizacyjnych dostarczane są do controllera. Zestawia on budżety operacyjne dla całego przedsiębiorstwa (spółki) i na ich podstawie sporządza budżet ogólny.
Kierownicy wszystkich komórek organizacyjnych zostali odpowiedzialni za merytorycznie uzasadnione koszty oraz zobowiązani do prawidłowego odnoszenia kosztów na poszczególne ich rodzaje, by wpisywanie numerów pozycji budżetowych na księgowe dokumenty źródłowe pozwoliło właściwie zakwalifikować koszty i umożliwiało ich sprawdzenie.
Proces sporządzania budżetu w MPEC Sp. z o.o.
1. Założenia ogólne
• opracowanie przez głównego controllera (NC) wytycznych dla osób odpowiedzialnych za sporządzenie budżetu (zestawy wskaźników, zleceń, formularzy),
• zatwierdzenie wytycznych przez Prezesa Zarządu,
• przekazanie kierownikom budżetów wytycznych potrzebnych do sporządzenia budżetu.
2. Proces sporządzenia budżetu w obszarze działalności podstawowej
• kierownicy ośrodków kosztów mogą wyznaczyć pracowników odpowiedzialnych za koszty ponoszone na przyporządkowanym im stanowisku kosztów,
• kierownicy stanowisk kosztów opracowują budżety swoich stanowisk i przedkładają je do zatwierdzenia kierownikom ośrodków kosztów,
• kierownicy ośrodków kosztów konsolidują budżety stanowisk kosztów w jeden budżet ośrodka kosztów,
• negocjowanie wstępnych budżetów ośrodków kosztów działalności podstawowej z kierownikami ZEC-ów,
• kierownicy komórek wydzielonych do budżetowania (ZEC-ów) sporządzają skonsolidowany budżet zakładu,
• skonsolidowany budżet ośrodka kosztów przedkładany jest do zatwierdzenia kierownikowi pionu,
• koordynowanie i weryfikacja budżetów na poziomie kierownika pionu zatwierdzenie budżetów przez kierownika pionu,
• przekazanie zatwierdzonych budżetów ośrodków kosztów do działu NC.
3. Proces sporządzenia budżetu w obszarze pozostałych działalności
• kierownicy ośrodków kosztów wyznaczają pracowników odpowiedzialnych za koszty ponoszone na przyporządkowanym im stanowisku kosztów,
• kierownicy stanowisk kosztów opracowują budżety swoich stanowisk i przedkładają je do zatwierdzenia kierownikom ośrodków kosztów,
• kierownicy ośrodków kosztów konsolidują budżety stanowisk kosztów w jeden budżet ośrodka kosztów,
• skonsolidowany budżet ośrodków kosztów przedkładany jest do zatwierdzenia kierownikowi pionu,
• weryfikowanie i zatwierdzanie budżetów ośrodków kosztów przez dyrektorów podległych pionów,
• przekazanie zatwierdzonych budżetów ośrodków kosztów do działu NC.
4. Proces konsolidacji budżetów w MPEC Sp. z o.o.
• weryfikacja i negocjowanie budżetów ośrodków kosztów z ich twórcami w ujęciu całościowego spojrzenia na koszty,
• zestawienie budżetów w jeden budżet ogólny,
• wstępne bilansowe budżetów wg miejsc powstawania i układu rodzajowego kosztów oraz przymiarka rachunku wyników,
• w przypadku stwierdzenia rozbieżności uzyskanych relacji następują ponowne negocjacje zmian w budżetach aż do momentu uzyskania pełnej harmonii planu finansowego,
• przesłanie uzgodnionego budżetu ogólnego spółki do zatwierdzenia przez Zarząd Spółki,
• zatwierdzenie i przyjęcie budżetu,
• stała weryfikacja budżetów w trakcie ich realizacji.
Proces sporządzania budżetu w MPEC Sp. z o.o. opracowany jest zgodnie EN ISO 9002 jako procedura jakości PJ 903.
3.2.4. Fundusz controllera
Po wprowadzeniu ośrodków kosztów oraz procesu budżetowania przedsiębiorstwo osiągnęło spadek kosztów o 10%. W 2000 roku spadek kosztów był znacznie mniejszy ze względu na kontynuowanie zasad kontroli wydatków poprzez ośrodku kosztów. Zauważono, że motywacja kierowników ośrodków kosztów do oszczędności i ciągłego szukania możliwości zmniejszenia kosztów i poprawy funkcjonowania danej jednostki bardzo zmalała. Przyczyną spadku zainteresowania controllingiem było brak wymiernych korzyści dla osób odpowiedzialnych za jego realizację na szczeblu ośrodków kosztów. Dlatego też opracowano system motywacji pracowników nazywany powszechnie Funduszem Controllera.
Fundusz Controllera
1. W ramach środków na wynagrodzenia tworzy się fundusz controllera
2. Fundusz Controllera, zwany dalej funduszem „C” przeznaczony jest na wypłaty premii motywacyjnych
3. Dysponentem funduszu „C” jest Główny Controller
4. Warunkiem uczestnictwa w podziale funduszu „C” jest podpisanie porozumienia
5. Stronami porozumienia są: kierownik ośrodka kosztów, kierownik Pionu – bezpośredni przełożony kierownika ośrodka kosztów, Główny Controller
6. Podpisanie porozumienia przez jego strony powoduje rezerwację określonej kwoty funduszu „C” dla danego ośrodka kosztów
7. Porozumienie określa:
- cele do spełnienia,
- warunki w jakich realizowane będą cele,
- wysokość premii za spełnienie celów,
- sposób wyliczenia premii,
- współczynnik korygujący reprezentanta załogi uczestniczącego przy podziale premii.
8. Cele określa kierownik ośrodka kosztów wraz z kierownikiem Pionu – bezpośrednim przełożonym kierownika ośrodka kosztów przy udziale Głównego Controllera
9. Zgłoszone przez kierownika propozycje celów muszą być uzgodnione z pracownikami danego ośrodka kosztów
10. Cele przyjęte do porozumienia muszą być wymierne i wyrażone w złotówkach,
11. Uzgodnione cele muszą być zgodne z ogólnym celem firmy
12. Premia z funduszu „C” wypłacana jest za realizację celów ustalonych dla danego ośrodka kosztów
13. Premia ze środków funduszu „C” wypłacana jest raz w roku po sporządzeniu prognozy w oparciu o rzeczywiste wykonanie jedenastu miesięcy oraz aproksymacji miesiąca grudnia, jednak nie później niż do 10 stycznia następnego roku kalendarzowego
14. Wysokość premii wypłaconej w ramach funduszu „C” zależna jest od stopnia realizacji celów oraz współczynnika korekty określonego w porozumieniu
15. Obniżenie jakości i efektywności działania ośrodka kosztów spowodowane wyłącznym dążeniem do spełnienia celów objętych porozumieniem stanowi podstawę zerwania porozumienia
16. Na okoliczność zerwania porozumienia sporządza się protokół podpisany przez kierownika ośrodka kosztów, kierownika Pionu – bezpośredniego przełożonego kierownika ośrodków kosztów, reprezentanta pracowników ośrodka kosztów oraz Głównego Controllera
17. Za wykonanie budżetu w wysokości planowanej przysługuje premia regulaminowa
18. Uzgodnione cele oraz stopień realizacji celów w poszczególnych ośrodkach kosztów ogłaszane będą na tablicy ogłoszeń Głównego Controllera
19. Porozumienie sporządza się w czterech egzemplarzach
20. Nadzór nad przestrzeganiem zasad przyznawania i podziału środków z funduszu „C” powierza się Głównemu Controllerowi
Fundusz controllera powinien funkcjonować w przedsiębiorstwie od 2000 roku. Pracownicy komórki controllingu pracowali także nad wyborem i przygotowaniem firmy do wprowadzenia kompleksowego systemu informatycznego, który pozwoliłby bezpośrednio gromadzić materiały dla wszystkich jednostek organizacyjnych w przedsiębiorstwie z możliwością wykorzystania tych informacji w innych komórkach wpływających na zarządzanie firmą.
3.2.5. Rola controllingu w realizacji podstawowych zadań firmy.
Controlling współpracuje i korzysta z osiągnięć wielu jednostek zarządzania firmą, głównie z marketingu, finansów, a dokładniej rachunkowości zarządczej oraz planowania i inwestycjach. Poprzez współpracę wpływa na ich rozwój i obecny wizerunek. Pokazuje problemy i wytyczne którymi należy się zająć by skutecznie zarządzać firmą. Dział marketingu przy współpracy dorobku controllingu wypracował koncepcję która stała się strategią i misją firmy.
MPEC Sp. z o.o. zapewnia komfort życia swoim klientom poprzez:
1. niezawodne dostarczanie energii cieplnej w ilościach oczekiwanych przez nich dzięki zastosowaniu technologii ciepłowniczej na najwyższym światowym poziomie,
2. obniżanie cen energii cieplnej poprzez ograniczenie strat ciepła i ograniczenie innych kosztów,
3. zapewnienie pełnej realizacji potrzeb klientów poprzez zaangażowanie wszystkich pracowników MPEC Sp. z o.o.
Misją firmy jest oferowanie bezpiecznego ciepła, przyjaznego dla środowiska, dostarczanego nieprzerwalnie dla swoich klientów w ilości przez nich oczekiwanej.
Wizją firmy jest stworzenie najprężniejszej firmy usługowo-ekonomicznej w Polsce, spółki z udziałem inwestora strategicznego oraz 15% kapitałem załogi.
Strategią jest przejście od spółki dystrybucyjnej do spółki usług ciepłowniczych w ciągu kolejnych 3 lat, tak by w zakresie:
1. zysku uzyskać:
- rentowność gwarantującą maksymalne odzyskanie podatku,
- bezwzględną windykację należności,
- integrację controllingu w system wynagrodzeń,
- wzrastający udział zysku z usług pomocniczych.
2. ISO 9002:
- wszystkie działania podejmowane w spółce odpowiadały wymaganiom ISO,
- doskonalono procedury obsługi odbiorców energii,
- doskonalono obieg dokumentów,
- opomiarowanie odbiorców,
- bezawaryjnie dostarczać energię cieplną w ramach racjonalizacji cen.
3. marketingu:
- utrzymać aktualnych klientów MPEC i zwiększyć udział w rynku energii cieplnej,
- wprowadzić nowe produkty na rynek,
- wydawać biuletyn informacyjny.
4. organizacji:
- stworzyć system informatyczny który umożliwi pracownikom szybkie i bezpośrednie przekazywanie wiedzy i informacji oraz dostęp do niej,
- obowiązek podnoszenia kwalifikacji i wymóg dzielenia się wiedzą,
- wykonanie projektu zintegrowanego rozwoju ciepłownictwa w Olsztynie mając na uwadze efekty ekonomiczne i ekologiczne,
- funkcjonowanie w oparciu o doskonalenie przebiegu procesów.
W ramach powyższych celów Zarząd firmy przyjął następujące strategie i do ich realizacji podjął następujące działania operacyjne:
- poprawa jakości usług od strony technicznej obsługi klienta,
- uelastycznienie istniejącego produktu,
- rozszerzenie zakresu usług dostarczania ciepła o dodatkowe elementy.
CENA:
1. rozliczanie wszystkich odbiorców na bazie rzeczywistego pomierzonego zużycia energii a przygotowanie systemów taryf zgodnie z nowym Prawem Energetycznym uwzględniającym różne zakresy usług,
2. wprowadzenie dodatkowych systemów taryf dla odbiorców opomiarowanych zgodnie z oczekiwaniami klientów.
PRODUKT:
1. wprowadzanie do firmy systemu zapewnienia jakości zmierzające do uzyskania certyfikatu normy ISO 9002,
2. realizacja Programu Restrukturyzacji i Modernizacji Miejskiego Systemu Ciepłowniczego,
3. propozycja utworzenia profesjonalnego Biura Obsługi Klienta obejmującego:
- wydawanie warunków technicznych,
- zawieranie umów,
- skargi i reklamacje,
- doradztwo techniczne,
- informacje o awariach,
- informację ogólną.
PROMOCJA:
1. reklama okazjonalna w prasie lokalnej, katalogach i czasopismach branżowych (artykuły reklamowe, broszury, strona www)
2. stoiska na konferencjach naukowych – z naciskiem na usługi termowizyjne, sponsoring imprez kulturalnych i sportowych
3. spotkania z potencjalnymi odbiorcami,
4. reklamowanie ustne i poprzez broszury dodatkowych usług przy okazji wykonywania usługi podstawowej.
W 2000 roku MPEC Sp. z o.o. osiągnęła zysk netto w wysokości 2.742.592 zł. Rok ten to dalsza kontynuacja zadań finansowanych kredytem z Banku Światowego. W tym roku firma zawarła 8 kontraktów na łączną kwotę 4.154.365 EURO. Wypłaty z konta kredytu z BS wyniosły 12.035.097 EURO. W ramach prac wykonano roboty związane głównie z wymianą węzłów, montażem urządzeń kontrolno-pomiarowych, likwidacją nierentownych i uciążliwych dla środowiska kotłowni lokalnych oraz modernizacją sieci ciepłowniczej.
Szczegółowa realizacja kontraktów przedstawiała się następująco:
- zamontowano 394 węzły, w tym 15 sztuk w miejsce likwidowanych kotłowni,
- zrealizowano i zakończono 3 kontrakty sieciowe
Rozpoczęto również wydawanie biuletynu wewnętrznego MPEC Sp. z o.o. Za cel biuletynu postawiono głównie edukację personelu a także poprawę przepływu informacji dotyczących firmy jako całości i integracja personelu.
Biuro Marketingu przygotowało pierwszy plan marketingowy dla firmy, który obejmował okres jednoroczny działalności firmy jako element ogólnego planu firmy.
Wykonano następujące inwestycje:
- ze środków własnych 15.501.967 PLN
- ze środków Banku Światowego 44.764.289 PLN
Nakłady zamknęły się kwotą ogółem 60.266.256 zł. Kwota ta zawiera wartość nie umorzonych środków trwałych w kwocie 1.091.305 zł oraz wartość materiałów wybudowanych w danym roku a zakupionych w roku poprzednim w kwocie 1.902.277 zł. Rzeczywiste nakłady na inwestycje wyniosły 57.272.674 zł.
Zarząd MPEC Sp. z o.o. poprzez wytyczenie i jasne sformułowanie kierunków rozwoju z uwzględnieniem szczegółowych wytycznych dla określonych komórek organizacyjnych przyczynił się do rozwoju sytuacji ekonomicznej firmy.
Zakończenie
Controlling jako instrument zarządzania nie musi być obecny we wszystkich przedsiębiorstwach. Wdrożenie systemu controllingowego daje przedsiębiorstwu możliwość przejścia od struktury chaotycznej w której brak dobrze zdefiniowanych kanałów przepływu informacji do struktury hierarchicznie zdecentralizowanej. Controlling wspomaga jedynie funkcje kierownicze, decyzje w dalszym ciągu leżą w sferze przywilejów określonych zespołów lub kierowników. Controlling jest pewną opcją systemu kierowania przedsiębiorstwem.
Dzisiejszy światowy rynek podlega nieustannym zmianom, które stwarzają nowe możliwości, ale także nowe formy współzawodnictwa. Intensywna konkurencja zmusza przedsiębiorstwa do ciągłego rozwoju oraz bieżącej obserwacji i ograniczania kosztów działalności. Przejrzysty obraz rzeczywistości oraz szybkość reakcji i działania stanowią o jakości i efektywności zarządzania.
Podstawą do podejmowania trafnych decyzji i efektywnych działań musi być precyzyjny, funkcjonujący w czasie rzeczywistym system ustalania i koordynacji celów i planów dostarczenia informacji do podejmowania decyzji we wszystkich fazach procesu gospodarowania (cele, plany, realizacja, porównanie wykonanie – plan, doradztwo wewnątrz firmowe itd.), czyli controllingu rozumianego jako „wszechstronne, systemowe, ciągłe wspomaganie zarządzania”.
Sensem zarządzania jest podejmowanie i realizacja decyzji, sensem controllingu jest obsługa zarządzania.
Controlling wymaga podziału przedsiębiorstwa na jednostki biznesowe (ośrodki kosztów, ośrodki zysku), decentralizacji decyzji i odpowiedzialności, przejrzystości procesów gospodarczych w całej firmie, ustalenia wyników mierzonych pokryciami finansowymi dla wszystkich produktów, rynków sprzedaży, segmentów rynku itd., rozłożenia celów i planów całego przedsiębiorstwa na cele i plany poszczególnych menedżerów i pracowników, przy współudziale i zainteresowanych i cyklicznych porównań wykonanie – plan. W efekcie uwolnienia zarządów przedsiębiorstw od troszczenia się o wszystko w przedsiębiorstwie i skoncentrowania się na sprawach strategicznych i najistotniejszych sprawach operacyjnych.
Nawiązując do tezy, wdrożenie controllingu w Olsztyńskim Miejskim Przedsiębiorstwie Energetyki Cieplnej przyniosło wiele pozytywnych zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Controlling wykorzystuje odpowiednio zagregowany sposób obserwacji szczególnie ważnych grup kosztowych, co umożliwia szybszą i bardziej efektywną reakcję na występujące zakłócenia. Poza tym controlling pokazuje, poprzez odpowiednią analizę, które grupy towarowe są dla przedsiębiorstwa obciążeniem, a które stanowią produkty strategiczne. Daje to możliwość weryfikacji, a w konsekwencji lepsze wykorzystanie potencjału wytwórczego przedsiębiorstwa. Wydaje się, że system controllingowy jest niezmiernie potrzebny polskim przedsiębiorstwom, ponieważ będzie pozwalał im trwać na rynku oraz rozwijać się na nim przez bardzo długi czas.
Większość polskich przedsiębiorstw jest skazanych na wdrożenie systemu controllingowego i właściwie nie stać ich na odejście od tej opcji. Jednakże te przedsiębiorstwa osiągną względną przewagę, które zastosują rozwiązania controllingowe najszybciej.
Bibliografia:
1. Cegłowski B., Szczepankowski P.J., Controlling w zarządzaniu małym i średnim przedsiębiorstwem, Instytut Przedsiębiorczości i Samorządności, Warszawa 2004
2. Deychyle A., Olech S., Controlling w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Gdańskie, Gdańsk 2002
3. Drury C., Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000
4. Garbusiewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2003
5. Gierusz B., Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK, Gdańsk 2002
6. Jarugowa A., Malec W., Sawicki K., Rachunek kosztów, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1990
7. Jarugowa A., Sobańska I, Sochacka R, Metody kalkulacji, koszty, ceny decyzje, PWE, Warszawa 2001
8. Linka M., Kotowski T., Artykuł: Jak skutecznie wprowadzić w przedsiębiorstwie system informatyczny wspierający controlling?, Gazeta Prawna nr 45/ 2002
9. Major A., System controllingu w przedsiębiorstwie, Wydanie Naukowe Semper, Warszawa 1998
10. Skrzyniarz P., Artykuł: Warunki konieczne do zastosowania narzędzi controllera, Ośrodek Doradztwa i Treningu Kierowniczego nr 6/ 2003
11. Vollmuth H. J., Controlling – planowanie, kontrola, zarządzanie, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 2003
Spis rysunków:
Rysunek 1. Struktura budżetu głównego jednostki gospodarczej ...................... 41
Rysunek 2. Schemat procesu budżetowania ........................................................42
Spis tabel:
Tabela 1 . Cotrolling strategiczny i operatywny ................................................. 11
Tabela 2. Wpływ otoczenia na zadania controllera ............................................ 15
Tabela 3. Struktura firmy MPEC Sp. Z o.o. w Olsztynie w ujęciu
Controllingowym ................................................................................ 49
Przeczytaj podobne teksty
Treść zweryfikowana i sprawdzona
Zgodnie z misją, Redakcja serwisu dokłada wszelkich starań, aby dostarczać rzetelne i sprawdzone treści edukacyjne.
Dodatkowe oznaczenie "Sprawdzona treść" wskazuje, że dany materiał został zweryfikowany przez Redakcję lub ekspertów współpracujących z serwisem.
Weryfikacja tekstu odbywa się na następujących poziomach:
1. Sprawdzenie tekstu pod kątem ewentualnych błędów ortograficznych, stylistycznych, interpunkcyjnych lub innych.
2. Weryfikacja tekstu pod kątem błędów rzeczowych.
3. Sprawdzenie materiału pod kątem ich aktualności.
Dodatkowe oznaczenie "Sprawdzona treść" wskazuje, że dany materiał został zweryfikowany przez Redakcję lub ekspertów współpracujących z serwisem.
Weryfikacja tekstu odbywa się na następujących poziomach:
1. Sprawdzenie tekstu pod kątem ewentualnych błędów ortograficznych, stylistycznych, interpunkcyjnych lub innych.
2. Weryfikacja tekstu pod kątem błędów rzeczowych.
3. Sprawdzenie materiału pod kątem ich aktualności.